I SA/Łd 600/14

Dnia 27 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z działalności gospodarczej zgodnie z art. 30c i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] listopada 2013 r. nr [...] określająca A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na kwotę 150.729 zł i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z/s w Ł., której przedmiotem było projektowanie budowlane, urbanistyczne i technologiczne, a także posiadał 50% udział w B Przedsiębiorstwo Budowlano-Montażowe spółka cywilna, prowadzącej działalność polegającą na świadczeniu usług budowlanych na rzecz podmiotów gospodarczych. Uzyskane z tych źródeł dochody opodatkował podatkiem liniowym wg stawki 19% na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). W wyniku kontroli w firmie A Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 91.000 zł, poprzez bezpodstawne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowlanych udokumentowanych dwiema fakturami wystawionymi przez firmę C. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że podatnik zaniżył koszty podatkowe o kwotę 3.269,91 zł, wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, stanowiącego własność podatnika i wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności. W konsekwencji Naczelnik ustalił, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w firmie A w 2007 r. o kwotę 87.730,09 zł. Ponadto do przychodów z tej działalności nie zostały zaliczone odsetki od środków na rachunku bankowym w wysokości 2,42 zł. Odnosząc się dalej do działalności prowadzonej w formie w spółki cywilnej B Przedsiębiorstwo Budowlano-Montażowe Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Na tej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu spółki o kwotę 625.850 zł, poniesioną tytułem zakupu usług budowlanych, udokumentowaną 20 fakturami VAT wystawionymi przez C. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...]. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 150.729 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L w kwocie 74.975 zł. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania przed tym organem, ewentualnie o uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, zarzucając naruszenie art. 23 § 1–2, art. 121–122, art. 123 § 1–2, art. 155, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1a, art. 188, art. 190, art. 193, art. 194 § 1 i 3, art. 197 § 1, art. 198–199 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), art. 22 ust. 1, 5, 5a, 6 i 6b, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i art. 24b ust. 1–2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) oraz art. 20–22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 330). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy, o których mowa w odwołaniu i decyzją z [...]. w oparciu o art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, że organ pierwszej instancji bezzasadnie pominął wnioski dowodowe podatnika, a co do części materiału zebranego w sprawie – nie dokonał jego oceny. Zdaniem organu drugiej instancji w niniejszej sprawie należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające, ponieważ dotychczas zebrany materiał nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że kwoty ujęte w fakturach wystawionych przez firmę C nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor wskazał jednocześnie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła decyzja nie uległo przedawnieniu ponieważ podatnik został 23 grudnia 2013 r. skutecznie powiadomiony o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, a tym samym – bieg przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A. K., który wnosząc o jej uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów, zarzucił naruszenie następujących przepisów: (1) art. 122, art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p. poprzez umożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu wskutek niewyznaczenia siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie, a także poprzez nieprzeprowadzenie postępowania na okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego i skuteczności doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego oraz nieuwzględnienie upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego; (2) art. 150 w zw. z art. 148 § 1 i art. 149 O.p. poprzez uznanie za doręczone w trybie zastępczym zawiadomienia z 5 grudnia 2013 r., mimo że zobowiązanemu nie została doręczona wskazana korespondencja, pod adresem jego zamieszkania w Ł. przy ul. A., nie zostało złożone w okresie wskazywanym przez organ żadne awizo, podatnik w terminach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zamieszkiwał pod adresem ul. B. 10 w A., o czym został powiadomiony Urząd Pocztowy, a wobec tego nie miało miejsca skuteczne doręczenie w trybie zastępczym powołanego pisma; (3) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowiło konsekwencję błędnego przyjęcia przez organ, że w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że do 31 grudnia 2013 r. nie zostało wszczęte in personam postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązałoby się z niewykonaniem zobowiązania, a nadto o wszczęciu postępowania karnoskarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązałoby się z niewykonaniem zobowiązania, skarżący nie został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, a zatem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na bieg terminu przedawnienia wpływ może mieć szereg czynników, powodujących jego zawieszenie, a nawet przerwanie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu między innymi: z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie dalej do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z powyższych unormowań wynika zatem jasno, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. konieczne jest skuteczne doręczenie przynajmniej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej powołuje się na pismo z 5 grudnia 2013 r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., powołując się na art. 70c O.p., miał zawiadomić podatnika o tym, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. został zawieszony z dniem 2 grudnia 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy Naczelnikowi w zeznaniu podatkowym PIT 36L za 2007 r. Pismo zawierające wskazane zawiadomienie miało być doręczone na adres: R., ul. B. 10, poczta A. Doręczenie – jak podnosi organ odwoławczy – zostało dokonane w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. z upływem czternastodniowego terminu liczonego od daty awizowania przesyłki. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji, w której nie można doręczyć pisma adresatowi w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (w przypadku doręczania pisma przez pocztę). Z kolei z art. 150 § 1a O.p. wynika, że "adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni". Z wykładni art. 150 § 1a O.p. wynika zatem, że poczta jest zobowiązana dwukrotnie zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W art. 150 § 2 O.p. ustawodawca zawarł ponadto wymóg pozostawienia zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Skuteczne doręczenie pisma w opisywanym trybie uwarunkowane jest zatem spełnieniem dwóch przesłanek: złożeniem pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej oraz dwukrotnym pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Podkreślić należy, że jedynie doręczenie zgodne z powołanymi przepisami wywołuje skutki prawne przewidziane w Ordynacji podatkowej. Sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a tej ustawy, przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2010 r., II FSK 281/09, dostępny na stronie internetowej CBOIS: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W powołanym wyroku NSA zwrócił między innymi uwagę na niedopuszczalność rozszerzającej wykładni art. 150 § 1 pkt 1 O.p. i art. 150 § 1a, a w szczególności takiej, która prowadziłaby do faktycznego skrócenia obu 7 dniowych terminów awizowania przesyłki. Terminy te – jak podkreśla NSA – gwarantują adresatowi określony minimalny poziom i odstęp czasowy w otrzymaniu informacji o nadejściu przesyłki. Są to terminy ustawowe nie zaś instrukcyjne. NSA zauważa wreszcie, że "obowiązek dwukrotnego awizowania w odstępie co 7 dni w rozumieniu przedstawionym wyżej ma (...) charakter gwarancyjny dla adresata." Również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że "adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu gdzie może je odebrać. Brak zawiadomienia (...) lub też wątpliwości, czy zostało dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 września 2002 r., SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zwrócić należy uwagę na sposób w jaki Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z treści zwrotnego potwierdzenia doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie z 5 grudnia 2013 r. wynika, że przesyłka była awizowana 9 grudnia 2013 r. Oznaczona jest również data zwrotu korespondencji nadawcy (24 grudnia 2013 r.). Nie ma natomiast żadnej informacji o powtórnym zawiadomieniu adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. W tej sytuacji, stosownie do tego co już wyżej powiedziano, pismo zawierające powyższe zawiadomienie nie zostało prawidłowo doręczone adresatowi. W konsekwencji przyjąć należy, że organy podatkowe nie wypełniły w sposób należyty, wynikającego z art. 70 c O.p., obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji nie doszło również do zawieszenia biegu tego terminu, a w konsekwencji – zobowiązanie A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległo przedawnieniu. Organy podatkowe utraciły tym samym prawo do samodzielnego określenia tego zobowiązania w formie decyzji podatkowej. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego, merytorycznego rozpoznania temu organowi, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopuścił się zatem naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Mając na względzie powyższe okoliczności sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. dc.