II FSK 1574/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Antoni Hanusz po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 769/14 w sprawie ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania postanawia oddalić skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 769/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 6 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Decyzja powyższa wysłana została za potwierdzeniem odbioru na adres, tj. ul. W. 8/75, 41 – 219 S.. Z adnotacji na niepodjętej przez podatniczkę przesyłce wynika, że awizowana była ona po raz pierwszy w dniu 10 grudnia 2012 r., powtórne awizowanie miało miejsce w dniu 18 grudnia 2012 r. Zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił w dniu 27 grudnia 2012 r. Decyzja uznana została za doręczoną stronie w dniu 24 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Następnie, na podstawie wystawionych w dniu 30 stycznia 2013 r. tytułów wykonawczych wszczęte zostało wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne, obejmujące podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. W piśmie z dnia 23 lutego 2013 r. podatniczka wniosła o "uchylenie lub anulowanie" zajęcia konta bankowego. Zaznaczyła, że nie otrzymała decyzji o wysokości zaległych podatków. W piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r. strona wniosła o "uchylenie Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 06-12-2012 " oraz o uchylenie lub anulowanie "zajęcia konta bankowego" i "wstrzymanie realizacji wystawionych tytułów wykonawczych". W piśmie tym strona m.in. wskazała, że o wydanej w dniu 6 grudnia 2012 r. decyzji dowiedziała się z postanowienia z dnia 15 lipca 2013 r. Do pisma załączyła dokumentację medyczną. Organ pierwszej instancji wezwał podatniczkę do sprecyzowania, czy pismo z dnia 2 sierpnia 2013 r. jest jednocześnie odwołaniem od decyzji z dnia 6 grudnia 2012 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. czy też żądaniem wznowienia postępowania. Odpowiadając na wezwanie, strona oświadczyła, że decyzji z dnia 6 grudnia 2012 r. nigdy nie otrzymała. W związku z tym, wnosiła o uchylenie tej decyzji, przesyłając w załączeniu dokumenty, świadczące o chorobie jej i dziecka, co mogło mieć wpływ na nieodebranie przesyłki. Stwierdziła dalej, że pozostawia organowi pierwszej instancji do uznania, czy przywróci termin do złożenia odwołania od decyzji z dnia 6 grudnia 2012 r., czy też uchyli tę decyzję jako bezzasadną. Organ pierwszej instancji ponownie wezwał skarżącą do sprecyzowania żądania, dotyczącego decyzji z dnia 6 grudnia 2012 r. W piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. podatniczka stwierdziła między innymi, że wnosi o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 6 grudnia 2012 r., zaś w przypadku negatywnego rozpatrzenia powyższego wniosku, wnosi o uchylenie tej decyzji w całości. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014 r. organ pierwszej instancji pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony z dnia 2 sierpnia 2013 r., wskazując, że braki tego wniosku nie zostały usunięte w terminie. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 29 stycznia 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie pozostawienia wniosku podatniczki bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że pismo podatniczki z dnia 2 sierpnia 2013 r. było w swej treści niejednoznaczne, jednak kolejne jej pisma wyraźnie odzwierciedlały wolę podatniczki, tj. wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 6 grudnia 2012 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r. odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 grudnia 2012 r. Kolejno, postanowieniem z dnia 13 czerwca 2014 r. stwierdził, że odwołanie podatniczki od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że 14– dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji upłynął w dniu 8 stycznia 2013 r. Odwołanie zostało natomiast złożone na piśmie z przekroczeniem terminu do jego wniesienia. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatniczka dopiero po wdrożeniu postępowania egzekucyjnego wykazała aktywność w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., chociaż miała wiedzę o toczącym się wobec niej postępowaniu i jego skutkach. Potwierdziła bowiem osobiście odbiór postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego za 2006 r. Miała również wiedzę o tym, że w dniu 5 grudnia 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego 2006 r. Osobiście potwierdziła odbiór przesyłki z urzędu w tej sprawie (w dniu 12 grudnia 2012 r.). Akcentował, że wykazana przez stronę aktywność procesowa w drugim półroczu 2013 r. nie może wywoływać oczekiwanych przez nią skutków procesowych. Dopiero w piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. strona dobitnie sprecyzowała swoje żądanie, domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz przywrócenia terminu do złożenia odwołania od tej decyzji, powołując się na fakt nieskutecznego jej doręczenia. Niemniej jednak, termin i sposób wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej zdecydowanie wykracza poza unormowania prawa procesowego, ujęte w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Powołując się następnie na treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zaznaczył, że stwierdzenie uchybienia terminu nie zależy od uznania organu, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również o uchylenie decyzji wymiarowej z dnia 6 grudnia 2012 r. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy odwołanie od decyzji z dnia 6 grudnia 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zawarte w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. i pismem z dnia 28 listopada 2013 r., zostało wniesione w terminie, czy też z uchybieniem terminu, jak stwierdził organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 13 czerwca 2014 r. Sąd stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy ustalił datę i tryb doręczenia decyzji wymiarowej. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że przesyłka była dwukrotnie awizowana w sposób wynikający z przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej. Operator pocztowy zawiadomił skarżącą o nadejściu pisma, poprzez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosownej treści zawiadomienia. Informacja o umieszczeniu zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej została ujawniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Adnotacje na niepodjętej przesyłce nie wzbudzają jakiejkolwiek wątpliwości. Od dnia następnego, tj. od dnia 25 grudnia 2013 r. zaczął biec 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Następnie Sąd zaznaczył, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 stycznia 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że termin upłynął w dniu 8 stycznia 2013 r., jest to jednak uchybienie, które w okolicznościach badanej sprawy nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu odwołanie zawarte w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r. uchybiło terminowi do wniesienia odwołania. W sytuacji, gdy organ odwoławczy postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r. odmówił przywrócenia tego terminu, zaskarżone postanowienie prawidłowo stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 4. Od wymienionego na wstępie wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Autor skargi kasacyjnej zarzucił: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia o 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a."), art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawej o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., "p.p.s.a.") poprzez nienależyte wykonanie kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji art. 121 Ordynacji podatkowej oraz nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu do tego zarzutu, - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu postanowienia organu drugiej instancji pomimo, że postanowienie to wydane zostało bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło w konsekwencji do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji oraz stwierdzenia uchybienia terminu do jego wniesienia, - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a w związku z art. 3 § 2 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w konsekwencji uznanie za zgodne z prawem postanowienie organu drugiej instancji stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 6 grudnia 2012 r., pomimo spełnienia przez skarżącą warunków do przywrócenia terminu na wniesienie odwołania, art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w rezultacie uznania za zgodne z prawem postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji pomimo faktu, że skarżąca spełniła warunki określone w tym przepisie, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i usankcjonowanie błędnego stanowiska organu drugiej instancji, że skarżąca nie spełniła przesłanek do przywrócenia terminu na wniesienie odwołania od ww. decyzji i uchybiła terminowi do jego wniesienia, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym postanowienia organu naruszającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i sprowadza się do ustalenia, że skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 grudnia 2012 r. po terminie określonym w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, to jest po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Rację mają zatem zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, ustalając, że w takim stanie rzeczy organ odwoławczy miał obowiązek stwierdzić fakt wniesienia odwołania z uchybieniem terminu w przewidzianej prawem formie procesowej, a więc w postaci postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis, organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Stąd też nie można przyjąć zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie, iż organ podatkowy wydał postanowienie bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie. Stan faktyczny istotny z punktu widzenia oceny uchybienia terminowi do wniesienia spornego odwołania został ustalony w sposób prawidłowy i co do zasady nie był kwestionowany przez skarżącą. Zarzut naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji uchybieniu art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest całkowicie bezzasadny. Sąd pierwszej instancji w ramach przeprowadzonej kontroli sprawował bowiem wymiar sprawiedliwości przy zastosowaniu kryterium legalności i w ramach swojej właściwości. W sposób pełny odniósł się i ocenił ustalenia faktyczne organu akceptując je jako nienaruszające przepisów proceduralnych, zaś przedmiotem jego kontroli było postanowienie organu odwoławczego z dnia 13 czerwca 2014 r. Powołanie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów ustrojowych i art. 3 p.p.s.a. może być skuteczne wówczas, gdy orzeczenie sądu nie ujawni wszystkich przypadków naruszenia prawa w zaskarżonym akcie. Z taką sytuacją, jak wyżej wyjaśniono, nie mamy jednak do czynienia w sprawie niniejszej. Nietrafnie również autor skargi kasacyjnej zarzuca wadliwość zrealizowania przez Sąd pierwszej instancji obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z wymaganiami sformułowanymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym nieuwzględnienie w wyrokowaniu zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Zarzut kasacyjny z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest skuteczny wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniósł się do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy, przy czym z oczywistych względów zaakcentował jedynie te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Podobnie bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten nie znajdował, ze względu na przedmiot rozstrzygnięcia, żadnego zastosowania w sprawie. Zarzut obejmujący naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej nie został w żaden sposób uzasadniony. Tymczasem na stronie skarżącej spoczywa powinność skonkretyzowania zarzutów, to jest szczegółowego wskazania błędów, których dopuścił się zdaniem skarżącego sąd pierwszej instancji oraz ich merytorycznego uzasadnienia. Należy więc zwrócić uwagę, iż w świetle tak sformułowanego zarzutu kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości ustosunkowania się do niego. Wobec powyższego, stawiane orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzuty uznać należało za chybione. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia, bowiem wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 p.p.s.a. Stosownie zaś do § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) pełnomocnik skarżącej powinien złożyć wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oświadczenie, o jakim mowa w tym przepisie.