II FSK 1575/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Antoni Hanusz po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 770/14 w sprawie ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania postanawia oddalić skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 770/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie przywrócenia terminu odwołania. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 6 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Decyzja powyższa wysłana została za potwierdzeniem odbioru na adres, tj. ul. W. 8/75, 41 – 219 S.. Z adnotacji na niepodjętej przez podatniczkę przesyłce wynika, że awizowana była ona po raz pierwszy w dniu 10 grudnia 2012 r., powtórne awizowanie miało miejsce w dniu 18 grudnia 2012 r. Zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił w dniu 27 grudnia 2012 r. Decyzja uznana została za doręczoną stronie w dniu 24 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Następnie, na podstawie wystawionych w dniu 30 stycznia 2013 r. tytułów wykonawczych wszczęte zostało wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne, obejmujące podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. W piśmie z dnia 23 lutego 2013 r. podatniczka wniosła o "uchylenie lub anulowanie" zajęcia konta bankowego. Zaznaczyła, że nie otrzymała decyzji o wysokości zaległych podatków. W piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r. strona wniosła o "uchylenie Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 06-12-2012 " oraz o uchylenie lub anulowanie "zajęcia konta bankowego" i "wstrzymanie realizacji wystawionych tytułów wykonawczych". W piśmie tym strona m.in. wskazała, że o wydanej w dniu 6 grudnia 2012 r. decyzji dowiedziała się z postanowienia z dnia 15 lipca 2013 r. Do pisma załączyła dokumentację medyczną. Organ pierwszej instancji wezwał podatniczkę do sprecyzowania, czy pismo z dnia 2 sierpnia 2013 r. jest jednocześnie odwołaniem od decyzji z dnia 6 grudnia 2012 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. czy też żądaniem wznowienia postępowania. Odpowiadając na wezwanie, strona oświadczyła, że decyzji z dnia 6 grudnia 2012 r. nigdy nie otrzymała. W związku z tym, wnosiła o uchylenie tej decyzji, przesyłając w załączeniu dokumenty, świadczące o chorobie jej i dziecka, co mogło mieć wpływ na nieodebranie przesyłki. Stwierdziła dalej, że pozostawia organowi pierwszej instancji do uznania, czy przywróci termin do złożenia odwołania od decyzji z dnia 6 grudnia 2012 r., czy też uchyli tę decyzję jako bezzasadną. Organ pierwszej instancji ponownie wezwał skarżącą do sprecyzowania żądania, dotyczącego decyzji z dnia 6 grudnia 2012 r. W piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. podatniczka stwierdziła między innymi, że wnosi o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 6 grudnia 2012 r., zaś w przypadku negatywnego rozpatrzenia powyższego wniosku, wnosi o uchylenie tej decyzji w całości. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014 r. organ pierwszej instancji pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony z dnia 2 sierpnia 2013 r., wskazując, że braki tego wniosku nie zostały usunięte w terminie. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 29 stycznia 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie pozostawienia wniosku podatniczki bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że pismo podatniczki z dnia 2 sierpnia 2013 r. było w swej treści niejednoznaczne, jednak kolejne jej pisma wyraźnie odzwierciedlały wolę podatniczki, tj. wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 6 grudnia 2012 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r. organ odwoławczy odmówił przywrócenia podatniczce terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 grudnia 2012 r. Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ stwierdził, że podatniczka nie wykazała, aby stan jej zdrowia uniemożliwił odbiór korespondencji i dotrzymanie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Twierdzenia przez nią przedstawione są zbyt ogólnikowe i mało wiarygodne. Dodał, że nie wykazanie przez podatniczkę żadnego zainteresowania toczącym się postępowaniem podatkowym trudno uznać za przejaw dbałości o własne interesy. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również o uchylenie decyzji wymiarowej z dnia 6 grudnia 2012 r. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest legalność dokonanej przez organ odwoławczy odmowy przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 6 grudnia 2012 r. Sąd stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy ustalił datę i tryb doręczenia decyzji wymiarowej. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że przesyłka była dwukrotnie awizowana w sposób wynikający z przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej. Operator pocztowy zawiadomił skarżącą o nadejściu pisma, poprzez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosownej treści zawiadomienia. Informacja o umieszczeniu zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej została ujawniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Adnotacje na niepodjętej przesyłce nie wzbudzają jakiejkolwiek wątpliwości. Od dnia następnego, tj. od dnia 25 grudnia 2013 r. zaczął biec 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Następnie Sąd zaznaczył, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 stycznia 2013 r. Odwołanie zawarte w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r. uchybiło terminowi do wniesienia odwołania. Następnie Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi. Skarżąca jako okoliczność skutkującą niezachowaniem terminu do wniesienia odwołania wskazała chorobę swoją i wnuka. Na tę okoliczność przedłożyła dokumentację medyczną. Z dołączonych do wniosku kopii zaświadczeń lekarskich wynika, iż podatniczka była niezdolna do pracy w okresach od 29 stycznia do 4 lutego 2013 r., od 8 do 15 marca 2013 r., od 3 do 5 kwietnia 2013 r. oraz od 6 do 20 czerwca 2013 r. Z kolei karta leczenia szpitalnego potwierdza, że w okresie od 30 maja do 4 czerwca 2012 r. strona przebywała w szpitalu. Nadto przedłożone karty historii choroby dowodzą również, że skarżąca korzystała z porad lekarskich w dniu 30 maja 2012 r., 26 czerwca 2012 r., 19 grudnia 2012 r., 7 marca 2013 r., 28 marca 2013 r., 3 kwietnia 2013 r., 8 kwietnia 2013 r., 14 maja 2013 r. Natomiast w dniu 29 maja 2013 r. została poddana zabiegowi chirurgicznemu. Załączono także kartę informacyjną Izby Przyjęć do Szpitala Miejskiego w S. z dnia 4 kwietnia 2013 r. Dokumentacja medyczna dotycząca małoletniego wnuka wykazała na korzystanie z porad medycznych w przychodni w dniach: 27 kwietnia 2012 r., 19 czerwca 2012 r., 26 czerwca 2012 r., 14 września 2012 r., 18 września 2012 r., 2 października 2012 r., 19 grudnia 2012 r., 8 stycznia 2013 r., 24 stycznia 2013 r., 29 stycznia 2013 r., 15 marca 2013 r., 17 czerwca 2013 r. Sąd stwierdził, że trafna jest ocena organu, że przedstawione dowody nie potwierdziły, iż uchybienie w nie podjęciu decyzji kierowanej do podatniczki w okresie od 10 do 24 grudnia 2012 r., a w konsekwencji tego, nie złożenie odwołania od tej decyzji do dnia 7 stycznia 2013 r., nastąpiło bez winy skarżącej. W terminie ustawowym do wniesienia odwołania nie zaistniały żadne okoliczności wynikające z dokumentacji medycznej podatniczki i jej wnuka, które by wskazywały na brak jej winy w dopełnieniu powyższej czynności procesowej. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżąca dokonała czynności, dla której termin jest przewidziany. W piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r., doprecyzowanym kolejnymi pismami, skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z dnia 6 grudnia 2012 r. Sąd nie podzielił oceny organu w kwestii niedochowania przez skarżącą 7-dniowego terminu, od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Jednocześnie Sąd stwierdził, że to uchybienie organu w zakresie oceny spełnienia przesłanek przywrócenia terminu nie miało wpływu na wynik sprawy. Przywrócenie terminu jest możliwe tylko w przypadku, gdy dochodzi do spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w art. 162 Ordynacji podatkowej. 4. Od wymienionego na wstępie wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Autor skargi kasacyjnej zarzucił: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia o 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a."), art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawej o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., "p.p.s.a.") poprzez nienależyte wykonanie kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji art. 121 Ordynacji podatkowej oraz nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu do tego zarzutu, - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu postanowienia organu drugiej instancji pomimo, że postanowienie to wydane zostało bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło w konsekwencji do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji oraz stwierdzenia uchybienia terminu do jego wniesienia, - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a w związku z art. 3 § 2 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w rezultacie uznania za zgodne z prawem postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji pomimo faktu, że skarżąca spełniła warunki określone w tym przepisie, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i usankcjonowanie błędnego stanowiska organu drugiej instancji, że skarżąca nie spełniła przesłanek do przywrócenia terminu na wniesienie odwołania od ww. decyzji i uchybiła terminowi do jego wniesienia, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym postanowienia organu naruszającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga zasadność oceny Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował odmowę przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gliwicach, w formie zaskarżonego postanowienia. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji w okolicznościach niniejszej sprawy wadliwie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, iż przedłożona przez skarżącą dokumentacja medyczna, nie stanowi podstawy do uznania, że strona uprawdopodobniła, jak tego wymaga art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, iż uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji bez swojej winy. W związku z tym organ odwoławczy niesłusznie odmówił tejże stronie przywrócenia terminu do złożenia tego środka zaskarżenia. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, którą w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, jest każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej. O braku winy strony można mówić tylko wtedy, gdy zaistniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi i przyczyna ta była niezależna od strony, przy czym strona nawet przy dołożeniu najwyższej staranności nie była w stanie owej przeszkody przezwyciężyć. Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej należy przy tym do organu rozpatrującego wniosek w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z powyższych uwag wynika zatem, że strona składająca wniosek o przywrócenie terminu w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej powinna nie tylko wskazać przeszkodę, która spowodowała uchybienie terminu, ale także uprawdopodobnić, że przyczyny tej strona nie mogła przezwyciężyć przy użyciu największego, w danych okolicznościach, wysiłku. Istotne jest zatem przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności rozróżnienie samej przeszkody, od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że z przedłożonych przez skarżącą kopii zaświadczeń lekarskich wynika, że strona była niezdolna do pracy w okresach od 29 stycznia do 4 lutego 2013 r., od 8 do15 marca 2013 r., od 3 kwietnia do 5 kwietnia 2013 r. oraz od 6 czerwca do 20 czerwca 2013 r. Z kolei karta leczenia szpitalnego potwierdza, że w okresie od 30 maja do 4 czerwca 2012 r. strona przebywała w szpitalu. Przedłożone karty historii choroby dowodzą również, że podatniczka korzystała z porad lekarskich w dniach: 30 maja 2012 r., 26 czerwca 2012 r., 19 grudnia 2012 r., 7 marca 2013 r., 28 marca 2013 r., 3 kwietnia 2013 r., 8 kwietnia 2013 r., 14 maja 2013 r. Natomiast w dniu 29 maja 2013 r. została poddana zabiegowi chirurgicznemu. Załączono także kartę informacyjną z Izby Przyjęć do Szpitala Miejskiego w S. z dnia 4 kwietnia 2013 r. Natomiast dokumentacja medyczna dotycząca małoletniego wnuka wykazała na korzystanie z porad medycznych w przychodni w dniach: 27 kwietnia 2012 r., 19 czerwca 2012 r., 26 czerwca 2012 r., 14 września 2012 r., 18 września 2012 r., 2 października 2012 r., 19 grudnia 2012 r., 8 stycznia 2013 r., 24 stycznia 2013 r., 29 stycznia 2013 r., 15 marca 2013 r., 17 czerwca 2013 r. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę organu podatkowego, że przedstawiona dokumentacja medyczna nie potwierdziła, iż uchybienie w niepodjęciu kierowanej do podatniczki korespondencji w okresie od 10 do 24 grudnia 2012 r., a w konsekwencji tego nie złożenie odwołania do dnia 7 stycznia nastąpiło bez winy skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena jest prawidłowa. Brak jest podstaw, aby w niniejszej sprawie przyjąć, że złożenie przez skarżącą zaświadczeń lekarskich, można było oceniać w kontekście przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu określonego w przepisie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym ocena ta nie może być utożsamiania z kwestionowaniem samych zaświadczeń lekarskich. Jak wyżej wskazano należy rozróżnić samą przeszkodę, od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że to strona wnosząca o przywrócenie terminu ma obowiązek przedstawienia stosownej argumentacji w tym zakresie. W kontekście postępowania prowadzonego na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej braki takiej argumentacji mogą być oceniane jedynie jako wykazanie bądź brak wykazania prawdopodobieństwa braku winy w uchybieniu terminu. Stąd też nie można przyjąć zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie, iż organ podatkowy wydał postanowienie bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie. Skoro bowiem organ uznał, że strona nie wykazała prawdopodobieństwa braku winy w uchybieniu terminu to konsekwencją prawną takiej oceny powinna stać się odmowa przewrócenia terminu a nie poszukiwanie przez tenże organ okoliczności, które uprawdopodobnią brak winy strony w uchybieniu terminu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w ramach przeprowadzonej kontroli sprawował bowiem wymiar sprawiedliwości przy zastosowaniu kryterium legalności i w ramach swojej właściwości. W sposób pełny odniósł się i ocenił ustalenia faktyczne organu akceptując je jako nienaruszające przepisów proceduralnych, zaś przedmiotem jego kontroli było postanowienie organu odwoławczego z dnia 12 czerwca 2014 r. Powołanie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów ustrojowych i art. 3 p.p.s.a. może być skuteczne wówczas, gdy orzeczenie sądu nie ujawni wszystkich przypadków naruszenia prawa w zaskarżonym akcie. Z taką sytuacją, jak wyżej wyjaśniono, nie mamy jednak do czynienia w sprawie niniejszej. Nietrafnie również autor skargi kasacyjnej zarzuca wadliwość zrealizowania przez Sąd pierwszej instancji obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z wymaganiami sformułowanymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym nieuwzględnienie w wyrokowaniu zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Zarzut kasacyjny z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest skuteczny wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniósł się do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy, przy czym z oczywistych względów zaakcentował jedynie te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Zarzut obejmujący naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej nie został w żaden sposób uzasadniony. Tymczasem na stronie skarżącej spoczywa powinność skonkretyzowania zarzutów, to jest szczegółowego wskazania błędów, których dopuścił się zdaniem skarżącego sąd pierwszej instancji oraz ich merytorycznego uzasadnienia. Należy więc zwrócić uwagę, iż w świetle tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości ustosunkowania się do niego. Wobec powyższego, stawiane orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzuty uznać należało za chybione. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia, bowiem wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 p.p.s.a. Stosownie zaś do § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) pełnomocnik skarżącej powinien złożyć wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oświadczenie, o jakim mowa w tym przepisie