II FSK 984/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 951/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 951/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 17 lutego 2014 r. określił Skarżącemu, podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie łącznej 13.663 zł, tytułem pożyczki otrzymanej od W. P. (matki). Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego decyzją z dnia 30 maja 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że Skarżący w toku czynności sprawdzających, na skutek wezwania złożył w dniu 18 czerwca 2013 r., dwie deklaracje PCC-3, wykazując umowy pożyczek od rodziców, od których w dniu tym uiścił także podatek według stawki 2% wraz z odsetkami. Ponadto w załączonym piśmie z dnia 15 czerwca 2013 r. wskazał na dwie umowy pożyczek od rodziców w kwotach odpowiednio po 109.000 zł od każdego z nich, przedkładając je organowi - uzasadniając tym samym tytuł prawny do otrzymanych środków pieniężnych na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W związku z tymi pożyczkami Skarżący nie złożył deklaracji PCC, ani nie zapłacił w terminie ustawowym podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonał tego dopiero w dniu 18 czerwca 2013 r., na skutek wezwania organu. Dyrektor IS wskazał, że w sprawie występują dwa stany faktyczne, jeśli chodzi o sposób przekazania środków pieniężnych tytułem pożyczki w kwocie 109.000 zł od matki, warunkujące zastosowanie dwóch stawek podatkowych: - kwota 74. 500 zł (60.000 zł + 10.000 zł + 4.500 zł) została przekazana gotówką do rąk sprzedających; jej przekazanie nie zostało udokumentowane przelewem na rachunek bankowy, nie została zgłoszona w ustawowym terminie do opodatkowania, przy czym Skarżący powołał się przed organem podatkowym na to przysporzenie; - kwota 34. 500 zł (pochodząca z kredytu hipotecznego) została przekazana przelewem na konto sprzedających (spełniono warunek udokumentowania); nie dokonano jednak jej zgłoszenia w ustawowym terminie. Wobec pożyczki w części dotyczącej kwoty 74.500 zł, z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r., o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), należało zastosować stawkę sankcyjną podatku - 20%; natomiast wobec pożyczki w części dotyczącej kwoty 34.500 zł, z uwagi na udokumentowanie jej przelewu na konto bankowe wskazane przez sprzedającego, należało zastosować stawkę 2% - art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm, dalej: "o.p."), polegające na działaniu organu niezgodnie z przepisami prawa przez określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynność cywilnoprawnych w kwocie 13.663 zł od zawartej w dniu 18 listopada 2009 r. umowy pożyczki, w sankcyjnej 20% stawce w sytuacji, w której brak było podstaw do zastosowania tej stawki; - art 191 o.p., polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania stawki 20% z tytułu zawartej w dniu 18 listopada 2009 r. umowy pożyczki, co do kwoty 74.500 zł, tj. pożyczki tej nie zgłoszono do opodatkowania (w ustawowym czternastodniowym terminie), dnia 18 czerwca 2013 r. powołano się na jej nabycie przed organem I instancji w toku czynności sprawdzających oraz nie udokumentowano jej otrzymania na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym w sytuacji, w której Skarżący zgłosił pożyczkę do opodatkowania i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami przed poinformowaniem organu podatkowego o otrzymaniu pożyczki, nadto z okoliczności sprawy wynika, że zapłata kwot na rzecz J. Z. i Z. małżonków K. nastąpiła w związku z umową sprzedaży; - art 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c., przez jego zastosowanie w sytuacji, w której Skarżący zgłosił przedmiotową pożyczkę do opodatkowania i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami przed poinformowaniem organu podatkowego o otrzymaniu pożyczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny legalności działań organów podatkowych, które wobec powołania się przez Skarżącego w toku czynności sprawdzających w zakresie zeznania PIT 37 za 2009 r. oraz wydatki z tego roku, na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. S., na fakt zawarcia w dniu 18 listopada 2009 r., umowy pożyczki w wysokości 109.000 zł otrzymanej od matki, zastosowały stawkę sankcyjną 20%, a to z uwagi na to, że Skarżący nie złożył deklaracji PCC ani nie zapłacił w terminie ustawowym podatku od przedmiotowej umowy. W ocenie Skarżącego, skoro uiścił on podatek i złożył deklarację PCC-3 w dniu 18 czerwca 2013 r. (na skutek wezwania organu i w toku czynności sprawdzających), to nie zostały spełnione przesłanki ustawowe do zastosowania stawki 20%, a jedynie 2%. Za nieuprawniony WSA uznał pogląd Skarżącego, że z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wynika, iż nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy powołujący się na umowę pożyczki w trakcie prowadzonego postępowania w innym przedmiocie, uiści należny od niej podatek bezpośrednio przed tym powołaniem. Jak wskazuje art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Co do zasady, stawka podatkowa od umowy pożyczki wynosi 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). W sytuacji natomiast, gdy przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek nie został uiszczony, stawka podatkowa od takiej umowy wynosi 20 % (art. 7 ust. 5 pkt 1). Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej – po pierwsze: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, po drugie: brak zapłaty należnego podatku od umowy pożyczki. Łączne wystąpienie wymienionych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przesłanek powoduje konieczność uiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego wyliczonego według podwyższonej stawki podatkowej, mającej charakter sankcyjny. Z uwagi na powyższe, wobec pożyczki w części dotyczącej kwoty 74.500 zł, prawidłowo zastosowano stawkę sankcyjną podatku - 20% (art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.), natomiast wobec pożyczki w części dotyczącej kwoty 34.500 zł, z uwagi na udokumentowanie jej przelewu na konto bankowe wskazane przez sprzedającego, prawidłowo zastosowano stawkę 2% - art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.. Nie do zaakceptowania, zdaniem WSA, jest stanowisko Skarżącego sprowadzające się do tego, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podjęcia czynności sprawdzających przez organ podatkowy), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia art. 81b § 1 pkt 1 o.p., w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć bowiem należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym). Ponadto w art. 7 ust. 5 pkt 1 in fine u.p.c.c. ustawodawca nawiązuje do sytuacji, kiedy "(...) podatek od tych czynności nie został zapłacony". Poszukując znaczenia tego terminu "nie został zapłacony" w analizowanym akcie prawnym u.p.c.c. znajduje się Rozdział 5 Zapłata, pobór i zwrot podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.c.c. zapłatę potraktowano jako obowiązek wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, który należy odnosić do chwili dokonania czynności cywilnoprawnej – art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.c.c. Stąd też, zdaniem WSA, sformułowanie art. 7 ust 3 pkt 1 in fine u.p.c.c. należy odczytywać przy uwzględnieniu takiego jego rozumienia do sytuacji, w której dochodzi do powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W ocenie WSA, organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, podjęły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie, co znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana w postępowaniu podatkowym ocena nie narusza reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 o.p.). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., przez jego zastosowanie w sytuacji, w której Skarżący zgłosił przedmiotową pożyczkę do opodatkowania i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami przed poinformowaniem organu podatkowego o otrzymaniu pożyczki; II. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.u.s.a., przez wadliwe wykonanie przez WSA funkcji kontrolnej, przez co został naruszony art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, co stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania stawki 20% z tytułu zawartej w dniu 18 listopada 2009 r. umowy pożyczki, co do kwoty 74.500,00 zł, tj. pożyczki tej nie zgłoszono do opodatkowania (w ustawowym czternastodniowym terminie), dnia 18 czerwca 2013 r. powołano się na jej nabycie przed organem I instancji w toku czynności sprawdzających oraz nie udokumentowano jej otrzymania na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo -kredytową lub przekazem pocztowym w sytuacji, w której Skarżący zgłosił przedmiotową pożyczkę do opodatkowania i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami przed poinformowaniem organu podatkowego o otrzymaniu pożyczki, nadto z deklaracji podatkowych oraz umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej wynika, że zapłata kwot na rzecz J. Z. i Z. małżonków K. nastąpiła w związku z umową sprzedaży; - art. 120 o.p., polegające na działaniu organu niezgodnie z przepisami prawa, przez określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.663,00 zł od zawartej w dniu 18 listopada 2009 r. umowy pożyczki w sanacyjnej 20% stawce w sytuacji, w której brak było podstaw do zastosowania tej stawki; - art. 191 o.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania stawki 20% z tytułu zawartej w dniu 18 listopada 2009 r. umowy pożyczki, co do kwoty 74.500,00 zł tj. pożyczki tej nie zgłoszono do opodatkowania (w ustawowym czternastodniowym terminie), dnia 18 czerwca 2013 r. powołano się na jej nabycie przed organem I instancji w toku czynności sprawdzających oraz nie udokumentowano jej otrzymania na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym w sytuacji, w której Skarżący zgłosił przedmiotową pożyczkę do opodatkowania i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami przed poinformowaniem organu podatkowego o otrzymaniu pożyczki, nadto z deklaracji podatkowych oraz umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej wynika, że zapłata kwot na rzecz J. Z. i Z. małżonków K. nastąpiła w związku z umową sprzedaży. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stan faktyczny rozpoznanej sprawy ustalony – odtworzony został prawidłowo i jest niewątpliwy. Sporna jest natomiast jego subsumcja pod unormowanie wynikające z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz związana z powyższym wykładnia przywołanej regulacji prawnej. Na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. (w stanie prawnym adekwatnym do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy): Stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Dokonując wykładni (znaczenia) treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podnieść należy, że pierwszą przesłankę przytoczonego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. (zob. K. Winiarski, Stawka sankcyjna, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 240). W powyższym rozumieniu Skarżący powołał się na zawartą umowę pożyczki, to jest – w celu wykazania uzyskania w 2009 r. środków finansowych, związanych następnie z pokryciem wydatków poczynionych w tymże roku. Niewątpliwe jest jednak, że wcześniej, w dniu 27 maja 2013 r., właściwy organ podatkowy wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień w zakresie deklaracji podatkowej PIT – 37 o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) za 2009 r. oraz o wydatkach z tego roku na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jako podstawę prawną wezwania organ podatkowy wskazał (w nim) art. 272 pkt 3 oraz art. 274a § 2 o.p. Treść powołanego wezwania, dotycząca – od początku – dochodów roku 2009 a następnie określonego wydatku tego roku podatkowego nie narusza granic regulacji prawnych art. 272 pkt 3 o.p. i art. 274a § 2 o.p. działu V Ordynacji podatkowej, stanowiącego o czynnościach sprawdzających. Z powyższego wynika, że w dniu 27 maja 2013 r. organ podatkowy dokonał zgodnej z prawem czynności sprawdzającej. Dodać w tym miejscu należy, że w zakresie czynności sprawdzających nie jest przez prawo wymagane wydanie jakiegokolwiek aktu czynności te wszczynającego; czynności sprawdzające rozpoczynają się od pierwszej czynności sprawdzającej unormowanej w dziale V Ordynacji podatkowej. Reasumując: w dniu 27 maja 2013 r. organ podatkowy rozpoczął w stosunku do Skarżącego czynności sprawdzające, poprzez przeprowadzenie pierwszej z nich. Z powyższego wynika, że deklaracje podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych: PCC – 3, które wpłynęły do organu podatkowego w dniu 18 czerwca 2013 r., oraz dokonana tego samego dnia zapłata wymienionego podatku (wraz z odsetkami za zwłokę) – zaistniały po dniu 27 maja 2013 r., a więc po przeprowadzeniu w stosunku do podatnika pierwszej czynności sprawdzającej, to jest w toku (rozpoczętych) czynności sprawdzających, o czym expressis verbis mowa w art. 7 ust. 5 ab initio u.p.c.c. Powołanie się na wymienione deklaracje oraz zeznany w nich i następnie zapłacony podatek stanowiło powołanie się na fakt zawarcia umów pożyczki oraz należny od nich podatek od czynności cywilnoprawnych, które nastąpiło w toku czynności sprawdzających. Powołanie się to miało niewątpliwie na celu wskazanie środków uzyskanych z pożyczek oraz związane z tym uzyskanie potwierdzenia posiadania środków na pokrycie wydatków roku podatkowe 2009, w zakresie którego organ podatkowy w dniu 27 maja 2013 r. wezwał Skarżącego do wyjaśnień w zakresie dochodów i wydatków. Podkreślić w tym kontekście także należy, że gdyby przyjąć tok rozumowania, zgodnie z którym złożenie deklaracji podatkowej oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających, doprowadziłoby to w rezultacie do nieuprawnionej możliwości legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób czynności sprawdzające nie mogłyby wskazać badanego źródła przychodu, skoro również po ich wszczęciu istniałaby możliwość skutecznego prawnie złożenia deklaracji PCC-3 oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na odpowiedzialność, jaką przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z rozważonych powyżej wszystkich powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Analiza stanu faktycznego przyjętego przez WSA oraz przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia materialnego i procesowego prawa podatkowego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., uzasadniały oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.