II FSK 3716/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Go 422/14 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 2694 (słownie: dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 3 września 2014 r., I SA/Go 422/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Nadleśnictwo K. (dalej: Nadleśnictwo) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 10 września 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał Nadleśnictwo do złożenia wyjaśnień w sprawie nieopodatkowania gruntów pod słupami przesyłowymi i liniami energetycznymi według stawki podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i złożenia stosownej korekty deklaracji. Organ podkreślił, że kwestią sporną było ustalenie według jakiej stawki winny być opodatkowane przedmiotowe grunty, czy jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (jak chce organ), czy też jako grunty leśne bądź pozostałe (jak chce Nadleśnictwo). Nadleśnictwo wyjaśniło, że na terenie pod liniami elektroenergetycznymi prowadzi gospodarkę leśną (teren wykorzystuje pod drogi leśne, szlaki zrywkowe, ogniska biocenotyczne, stałe miejsce żerowania zwierzyny, stałe miejsce dokarmiania, pasy zaporowe, sadzi tam również krzewy liściaste będące urozmaiceniem pożywienia zwierzyny). Organ i instancji stwierdził, że mimo, iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej jako: u.p.o.l.- grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Organ zaznaczył, że skoro posiadanie tych gruntów jest bezumowne, podatnikiem jest Nadleśnictwo. 3. Organ odwoławczy decyzją z 30 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których znajdują się linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć, m.in.: budowę i utrzymanie linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej. Zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Klasyfikowanie ich jako gruntów "pozostałych" byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. Zakłady energetyczne uzyskują bowiem przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że bez znaczenia pozostaje tu podnoszona przez odwołującego się okoliczność, że grunty te są wykorzystywane, chociaż w ograniczonym zakresie, w gospodarce leśnej. 4. Powyższej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie m.in. : - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 348 k.c. i 336 k.c. - poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, prowadzi gospodarkę leśną, która nie jest działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwo energetyczne, do którego należą linie elektroenergetyczne nie jest ani posiadaczem samoistnym, ani zależnym, a tym samym grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu Nadleśnictwo zaznaczyło, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza, iż na tym terenie niemożliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej. Wręcz przeciwnie – pod liniami prowadzona jest działalność leśna, co organy obu instancji od początku ignorują. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim wniosło o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę zaznaczył, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu sama okoliczność, że przez dany grunt przebiega linia elektroenergetyczna nie jest wystarczająca by uznać, iż na tym terenie nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej. Niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Zwłaszcza wobec faktu, że Nadleśnictwo od początku wskazywało, iż prowadzi na spornych terenach działalność leśną. Sąd zobowiązał organ do ustalenia jaka działalność jest prowadzona na spornych gruntach. 6. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej. Skutkiem dokonania błędnej wykładni ww. przepisu WSA w Gorzowie Wlkp. przyjął, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wykluczający możliwość prowadzenia innej działalności. Zdaniem sądu muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, np. leśnej, a więc nie mogą to być czynności incydentalne. Zdaniem sądu sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Sąd stwierdził, że strona przez cały tok prowadzonego postępowania wskazywała na możliwość prowadzenia pod liniami działalności leśnej w ograniczonym zakresie, np. w zakresie gospodarki zwierzyną, plantacji choinek i innych roślin przemysłowych, itd. Wskazując na powyższe wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpatrzenia albo ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Nadleśnictwo podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 7. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., II FSK 2463/14, którego stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje, więc w niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd za uzasadniony uznał zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie - i sporna zarazem - część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) stanowił art. 1 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego to przepisu "opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna". Przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzował, że w jej rozumieniu, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym - stanowiące tzw. pas techniczny. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Zasadnie zauważył w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji brak ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ta okoliczność powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego pojęcia jego znaczeniem językowym. Trafna jest przeprowadzona w skardze kasacyjnej krytyka, oparta na twierdzeniach, że sąd I instancji przy ustalaniu językowego znaczenia słów "zająć", "zajmować" posłużył się tylko jednym słownikiem języka polskiego. Zasadnie wytknięto również, że całkowicie nieprzydatna dla wyjaśnienia sensu analizowanego pojęcia "zajęcia gruntów" jest egzegeza zwrotów "zająć się", "zajmować się". Jednak pomimo tego można zgodzić się z końcowym wnioskiem wynikającym z przeprowadzonej przez WSA analizy językowej, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", należy rozumieć "faktyczne wykonywanie konkretnych czynności", działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na aprobatę zasługuje również stanowisko sądu I instancji, że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się ze sformułowanymi w uzasadnieniu wyroku w sposób jednoznaczny i bardzo stanowczy twierdzeniami sądu, które legły u podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska w zakresie wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. było również uznanie przez sąd pierwszej instancji, że grunty pod liniami energetycznymi - sklasyfikowane jako lasy- podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, iż grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co - jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych - należy rozumieć w sposób wyłączający prowadzenie działalności leśnej. Sąd pierwszej instancji nie podał przy tym konkretnych przykładów owego orzecznictwa sądów administracyjnych. Wnioski sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie są zbyt daleko idące i nie wynikają ani z przeprowadzonej przez sąd analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni adekwatnych w sprawie przepisów; w każdym razie sąd takiej wykładni nie przedstawił. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o lasach oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W ujęciu WSA każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., czy też każdy z przykładów takiej działalności z innych podanych przez Nadleśnictwo, powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Trafne są zatem wyrażone w tym kontekście w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, że zaakceptowanie stanowiska sądu I instancji doprowadziłoby do sytuacji, w której grunty te podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z umowy wykonawczej zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a operatorem energetycznym w dniu 15 listopada 2012 r. - Nadleśnictwo zezwoliło spółce na wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych, przy czym wycinkę drzew lub krzewów spółka przeprowadzać miała własnym staraniem i na własny koszt. Na spółce - o czym też była mowa w tej umowie – ciążą w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Spółka - jako operator - zobowiązana jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (...). Jak więc wynika z powyższego, spółka prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółka - jako operator - jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. We wspomnianych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd ten szeroko opisał negatywne oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie – wskazał na brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania oraz powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach – nawet w ograniczonym zakresie - określonych czynności w ramach działalności leśnej. Trafne są podnoszone argumenty, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny oraz podstawowy cel ich wykorzystywania. W związku z powyższym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uznać należy za trafny. 8. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.