II FSK 69/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1633/14 w sprawie ze skargi A. S.-S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1633/14, w którym uchylono zaskarżone przez A. S. (dalej: strona, skarżąca) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z 4 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżąca, działając przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wniosła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych. Interpretacja wydana na podstawie powyższego wniosku doręczona została pełnomocnikowi strony w dniu 17 lutego 2014 r. Przesyłką nadaną 6 marca 2014 r. pełnomocnik wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, dokonując jednocześnie czynności, której nie dokonał w terminie. We wniosku pełnomocnik wskazał, że 14-dniowy termin do dokonania wskazanej wyżej czynności upłynął 3 marca 2014 r., jednakże w okresie od 1 do 4 marca 2014 r. przebywał na zwolnienie lekarskim. Do wniosku załączył kopię zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego sprawowanie opieki nad dzieckiem ur. 9 maja 2013 r., w dniach od 1 do 4 marca 2014 r. Zaskarżonym postanowieniem organ interpretacyjny odmówił przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Jako podstawę tego rozstrzygnięcia wskazał art. 162 i 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W jego ocenie sam fakt pozostawania pełnomocnika na zwolnieniu lekarskim zaledwie przez 4 dni – gdy termin do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wynosi 14 dni – nie może być wyłącznym potwierdzeniem braku winy. Pozostawienie sprawy do załatwienia na ostatnie dni ustawowego terminu nie jest samo w sobie przeszkodą uniemożliwiającą wystosowanie pisma, zaś pełnomocnikowi fakt istnienia interpretacji, którą stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, był znany od 17 lutego 2014 r. Mając zatem zamiar wnieść wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powinien dokonać wszelkich zmierzających ku temu czynności. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wprawdzie strona udzieliła pełnomocnictwa do zastępowania jej przed Ministrem Finansów w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jednak nie oznacza to, że w sytuacji wystąpienia zdarzenia losowego utrudniającego wykonanie powierzonej pełnomocnikowi czynności, nie może jej dokonać samodzielnie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 o.p. oraz art. 120 i 121 o.p. W ocenie strony skarżącej, choroba pełnomocnika (grypa połączona z wysoką temperaturą) i 9-miesięcznego dziecka, nad którym sprawował wyłączną opiekę (obustronne zapalenie oskrzeli), miały na tyle burzliwy przebieg, że wykluczały możliwość wykonywania przez niego obowiązków służbowych jak i prywatnych, związanych z pracą zawodową. Zwolnienie lekarskie jest natomiast potwierdzeniem braku możliwości wykonywania pracy, a odmienna ocena jest nieuzasadnioną polemiką z kompetencjami lekarza, który zwolnienie wystawił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest uzasadniona. Przede wszystkim Sąd nie zaakceptował argumentacji wskazującej, iż pełnomocnik, planując złożenie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, powinien dokonać wszelkich zmierzających ku temu czynności przed upływem terminu, nie pozostawiając sprawy do załatwienia na ostatnie dni tego terminu. Następnie Sąd stwierdził, że przeszkody, które nie pozwoliły na dokonanie czynności w terminie nie muszą być – jak na to wskazał organ – nie do przezwyciężenia. Wystarczy, że są zbyt trudne do usunięcia w okolicznościach, w których znalazł się zainteresowany w sprawie. Rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdyż jest to postępowanie wpadkowe. Niemniej, w ocenie Sądu, organ obowiązany jest wyjaśnić okoliczności, na których wniosek się opiera, do tego stopnia, aby była możliwa jego rzetelna merytoryczna ocena. Obowiązek ten nie wynika wprawdzie literalnie z przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza z art. 169 § 1 o.p., gdyż przepis ten odnosi się do uzupełnienia wymogów określonych przepisami prawa, a więc braków formalnych, zaś przedmiotowy wniosek takimi brakami nie był dotknięty. Wypływa jednak z ogólnych zasad postępowania podatkowego, które dotyczą całego postępowania, a nie tylko jego meritum. Chodzi tu zwłaszcza o art. 122 o.p., nakazujący podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Sąd wskazał, że wniosek strony skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa był rozpoznawany w ramach procedury odnoszącej się do interpretacji indywidualnych. Natomiast przepis art. 14h o.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 122 o.p. W okolicznościach niniejszej sprawy istotny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. akt I FPS 5/10, wydany w poszerzonym składzie. W orzeczeniu tym NSA zajął stanowisko, że art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji przemawiają za dopuszczeniem stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej – art. 162 i art. 163 – do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. W konsekwencji, z taką samą argumentacją, również i art. 122 o.p., na mocy którego należy formułować obowiązek wyjaśnienia okoliczności będących podstawą przedmiotowego wniosku, winien mieć zastosowanie w procesie jego rozpoznania. W świetle powyższych regulacji, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny rozpoznał wniosek o przywrócenie terminu w sposób nierzetelny. Pełnomocnik do przedmiotowego wniosku załączył zaświadczenie lekarskie. Podkreślił, że każdy załącznik do złożonego podania stanowi jego integralną część i tworzy również treść wniosku. Tymczasem treść zaświadczenia lekarskiego odbiega od tego, co wskazywał pełnomocnik w argumentacji wniosku o przywrócenie terminu. Uzasadniał bowiem, że on sam pozostawał na zwolnieniu i w związku z tym nie mógł dokonać czynności z zachowaniem 14-dniowego terminu. Natomiast z zaświadczenia wynika, iż sprawował opiekę nad chorym dzieckiem. Z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby organ badał tę rozbieżność. Nie ustalił, czy wnioskodawca był jedynym opiekunem dziecka, i czy w ogóle miał możliwość wyręczenia się osobą trzecią, aby z zachowaniem terminu złożyć wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Do rozpoznania przyjął wyłącznie tę okoliczność, którą strona wskazała w treści wniosku i na tej podstawie uznał, że pozostawanie pełnomocnika na zwolnieniu lekarskim nie jest wystarczającą przesłanką ekskulpacyjną. Konieczności ustalenia powyższych faktów bynajmniej nie należy utożsamiać z postępowaniem dowodowym. Chodzi tu bowiem wyłącznie o wyjaśnienie rozbieżności, nieścisłości w treści przedmiotowego wniosku. Tego rodzaju ustalenia nie są natomiast równoznaczne z przeprowadzeniem dowodu w sprawie. Sąd nie podzielił również poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że w sytuacji, gdy pełnomocnik nie był w stanie złożyć wezwania do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni, skutecznie mogła tego dokonać sama strona. Strona ustanawiając w sprawie pełnomocnika umocowuje go do podejmowania czynności w jej zastępstwie, w związku z czym ma prawo spodziewać się, iż nie będzie angażowana w sprawy, których wykonanie zleciła pełnomocnikowi. Tym samym nie ma obowiązku podejmowania jakichkolwiek czynności w swoim imieniu w takim zakresie, w jakim udzieliła pełnomocnictwa i nie ma tutaj znaczenia, że w niniejszej sprawie strona wykonuje również zawód profesjonalnego pełnomocnika. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 i w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez uznanie, że organ nie rozpoznał rzetelnie wniosku o przywrócenie terminu; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 o.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na organy podatkowe w zakresie zaniedbań strony co do podania przyczyny przekroczenia terminu i wykazania braku winy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 i art. 151 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia mimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, bowiem zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy organ podatkowy, do którego profesjonalny pełnomocnik strony złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, ma obowiązek prowadzić postępowanie zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości co do okoliczności przedstawionych w tym wniosku jako uzasadniających przywrócenie terminu. Sąd pierwszej instancji uznał, że w analizowanej sprawie treść zaświadczenia lekarskiego odbiega od tego, co wskazywał pełnomocnik w argumentacji wniosku o przywrócenie terminu: uzasadniał bowiem, że on sam pozostawał na zwolnieniu i w związku z tym nie mógł dokonać czynności z zachowaniem 14-dniowego terminu. Natomiast z zaświadczenia wynika, iż sprawował opiekę nad chorym dzieckiem. Z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby organ badał tę rozbieżność. Nie ustalił, czy wnioskodawca był jedynym opiekunem dziecka i czy w ogóle miał możliwość wyręczenia się osobą trzecią, aby z zachowaniem terminu złożyć wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Do rozpoznania przyjął wyłącznie tę okoliczność, którą strona wskazała w treści wniosku i na tej podstawie uznał, że pozostawanie pełnomocnika na zwolnieniu lekarskim nie jest wystarczającą przesłanką ekskulpacyjną. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym w sytuacji, gdy pełnomocnik nie był w stanie złożyć wezwania do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni, również skutecznie mogła tego dokonać sama strona. Sąd nie zgodził się także z tezą, według której pełnomocnik, planując złożenie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, powinien dokonać wszelkich zmierzających ku temu czynności przed upływem terminu, nie pozostawiając sprawy do załatwienia na ostatnie dni tego terminu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów nie zgodził się z powyższymi poglądami Sądu pierwszej instancji. W jego ocenie wniosek o przywrócenie terminu został rozpoznany prawidłowo, a organ nie miał obowiązku wyjaśniania wątpliwości co do jego treści, bowiem to na pełnomocniku ciążył obowiązek rzetelnego uprawdopodobnienia braku winy i zadbania o właściwe uzasadnienie wniosku. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Nie może budzić wątpliwości, że w świetle przywołanego przepisu osoba, która powołuje się na brak swojej winy w uchybieniu terminu, musi taką okoliczność uprawdopodobnić. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, a więc nie daje pewności, a jedynie wiarygodność podnoszonych okoliczności. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega jednak na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma przy tym organ podatkowy, że obowiązek rzetelnego uprawdopodobnienia braku winy oraz właściwego, skrupulatnego uzasadnienia wniosku o przywrócenie terminu, spoczywa wyłącznie na osobie, która o przywrócenie terminu wnosi. W analizowanej sprawie osobą tą był profesjonalny pełnomocnik, od którego tym bardziej należy wymagać właściwego uzasadnienia wniosku o przywrócenie terminu. Jak słusznie podkreślił Minister Finansów, uregulowane w art. 162 o.p. przywrócenie terminu to instytucja wprowadzająca wyjątek od zasady, zgodnie z którą czynności dokonane w postępowaniu administracyjnym po terminie nie wywołują skutków prawnych. Z tego powodu to wyłącznie na wnioskującym ciąży obowiązek uprawdopodobnienia jego twierdzeń zawartych we wniosku. Przywrócenie terminu do dokonania spóźnionej czynności jest możliwe tylko wtedy, gdy strona wykaże, że uchybiła terminowi bez swojej winy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, jakoby organy podatkowe w postępowaniach dotyczących przywrócenia terminu miały obowiązek wyjaśniać jakiekolwiek wątpliwości dotyczące złożonego wniosku, zwłaszcza, że Sąd wywiódł ten obowiązek z art. 122 o.p. stosowanego do postępowania interpretacyjnego na podstawie analogii. Do oceny opisanych we wniosku o przywrócenie terminu okoliczności i załączonych do niego dokumentów należy zastosować obiektywny miernik staranności: o braku winy można mówić wówczas, gdy wnioskodawca wykaże, że dołożył należytej staranności, której obiektywnie można od niego wymagać w prowadzeniu sprawy. Jeśli strona jest w sprawie reprezentowana przez pełnomocnika, miernik staranności należy oczywiście odnieść do jego działań. Od profesjonalnego pełnomocnika co do zasady można wymagać, by podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do dokonania czynności w terminie. Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za w pełni uzasadnione uznał stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym pełnomocnik skarżącej nie uprawdopodobnił, by naruszenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa nastąpiło bez jego winy. W ocenie tutejszego Sądu zwolnienie lekarskie związane z opieką nad dzieckiem, które przedłożył pełnomocnik, w żadnej mierze nie świadczy o braku możliwości napisania pisma i wysłania go ‒ samodzielnie bądź przy udziale osób trzecich ‒ listem poleconym. Ma przy tym rację Sąd pierwszej instancji, że z zaświadczenia lekarskiego nie wynika ani stan zdrowia samego pełnomocnika, ani to, czy był on jedynym opiekunem dziecka i czy w ogóle miał możliwość wyręczenia się osobą trzecią. Niemniej są to te okoliczności, które we wniosku powinien był wyjaśnić sam pełnomocnik. Załączając do wniosku jedynie kopię zwolnienia lekarskiego i powołując się wyłącznie na okoliczność "przebywania na zwolnieniu lekarskim" pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. Na marginesie dodać należy, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, jakoby między oświadczeniem pełnomocnika o przebywaniu na zwolnieniu a treścią zwolnienia, z którego wynika, że pełnomocnik sprawował opiekę nad dzieckiem, występowała jakaś rozbieżność. Pełnomocnik przebywał bowiem na zwolnieniu z tytułu sprawowania opieki nad dzieckiem. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 i w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące skutków "pozostawienia" czynności procesowej nawet na ostatni dzień terminu do jej dokonania. Jak prawidłowo wskazał Sąd, wszystkie dni terminu do dokonania czynności są równoważne i do wyłącznej decyzji strony (pełnomocnika) pozostaje wybór dnia, w którym czynności chce dokonać. Na aprobatę zasługuje także stanowisko Sądu, zgodnie z którym nie można oczekiwać, a w konsekwencji używać jako argumentu w tej sprawie, by skarżąca sama dokonała wezwania Ministra do usunięcia naruszenia prawa. Bez wątpienia skarżąca taką możliwość miała, ale było to wyłącznie jej prawo, a nie obowiązek. Powyższe nie zmienia jednak oceny, zgodnie z którą Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uchylił zaskarżone postanowienie. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.