I GSK 1923/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 546/14 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Spółki z o.o. w O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 546/14, oddalił skargę A Sp. z o.o. z siedzibą w O. na pisemną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie statusu spółki jako finalnego nabywcy gazowego, zwolnienia od akcyzy użycia gazu ziemnego do celów opałowych w salonach sprzedaży, braku obowiązku prowadzenia przez wnioskodawcę ewidencji wyrobów gazowych jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie statusu spółki jako zakładu energochłonnego, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej, wartości produkcji sprzedanej, zwolnienia od akcyzy użycia gazu ziemnego do celów opałowych w zakładach produkcyjnych w instalacjach objętych systemem EU ETS jest prawidłowe. Organ podniósł, że skarżąca spółka zajmuje się produkcją płytek ceramicznych w czterech zakładach produkcyjnych, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., tj. wyroby energetyczne o kodzie CN 2711 21 00 (gaz ziemny w stanie gazowym) oraz gaz w butlach gazowych o kodach od CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 212). Gaz w butlach gazowych zużywany jest do napędu wózków widłowych oraz do foliowania palet. Spółka używa i będzie zużywać zakupiony gaz ziemny wyłącznie dla celów opałowych, tj. w 99,14% do celów produkcyjnych i w 0,86% do ogrzania pomieszczeń administracyjnych (dane dotyczą 2012 r., podobne wskaźniki są aktualne dla 2013 r. oraz na przyszłość). Spółka nie posiada i nie będzie posiadać gazu ziemnego uzyskanego w sposób inny niż w drodze nabycia wyrobów gazowych. Spółka nie dokonuje sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, nie jest spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a u.p.a., ani towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w jej art. 9 ust. 2 lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Wszystkie zakłady produkcyjne spółki są objęte europejskim systemem handlu emisjami, dalej zwanym ETS, zgodnie z przepisami ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych z dnia 28 kwietnia 2011 r. (Dz.U. nr 122, poz. 695). Spółka jest zarejestrowana w Krajowym Planie Rozdziału Uprawnień. Zużywa gaz do celów opałowych w pozostałych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w salonach sprzedaży w Ł., w T. i w O. System ETS został wprowadzony na początku 2005 r. jako pierwszy międzynarodowy system realizowany na poziomie przedsiębiorstw, oparty na handlu zezwoleniami na emisje dwutlenku węgla i innych gazów cieplarnianych. Uczestniczą w nim instalacje energetyczne o mocy powyżej 20 MW. Celem wprowadzenia powyższego systemu była redukcja emisji gazów cieplarnianych zagrażających środowisku poprzez wpływ na zmiany klimatu. Spółka wdrożyła system ETS przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, tj. na początku 2013 r. Udział zakupu przez spółkę gazu ziemnego i gazu w butlach w produkcji sprzedanej za 2012 r. wyniósł 11,3%. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka w dniu 30 października 2013 r., tj. przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyła zgłoszenie rejestracyjne (ściślej rzecz ujmując: zgłoszenie aktualizacyjne) właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu celnego. Spółka w terminie określonym w art. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, tj. do 30 czerwca 2014 r., dostosować miała umowę z dostawcą paliwa gazowego do postanowień art. 31b ust. 5 u.p.a., tj. do umowy zostanie wprowadzona klauzula, że nabywane przez spółkę wyroby gazowe (gaz ziemny) będą użyte do celów zwolnionych z podatku akcyzowego. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w salonach sprzedaży wnioskodawca nie posiada instalacji objętej systemem EU ETS (z ustawy nie wynika, aby każda instalacja, czy każde miejsce prowadzenia działalności musiało być objęte systemem). W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca spółka zadała następujące pytania: 1. czy jest i będzie finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a.; 2. czy jest i będzie zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 10 u.p.a.; 3. czy "wartość produkcji sprzedanej" w rozumieniu art. 31b ust. 10 u.p.a., to wartość własnej produkcji wyrobów gotowych (sprzedanych bądź przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej, na powiększenie wartości własnych środków trwałych, nieodpłatnie na potrzeby reprezentacji i reklamy, na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz darowizn), z wyłączeniem towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży oraz przychodów finansowych; 4. czy czynności polegające na zużyciu dla celów wyłącznie opałowych zakupionego przez wnioskodawcę gazu ziemnego podlegają i będą podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.; 5. czy warunkiem zwolnienia spółki z podatku akcyzowego w zakresie gazu ziemnego jest lub będzie prowadzenie przez niego ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem? W dniu [...] lutego 2014 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że spółka spełnia przesłanki do uznania jej za zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, bowiem udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej zarówno za 2012 r., jak i za 2013 r. wynosi nie mniej niż 5% oraz w zakładach produkcyjnych spółka posiada instalacje objęte systemem EU ETS. Zatem użycie przez spółkę będącą zakładem energochłonnym wyrobów gazowych do celów opałowych w zakładach produkcyjnych, w których znajdują się instalacje objęte systemem EU ETS, korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Natomiast, w przypadku gdy spółka zużywa wyroby gazowe w salonach sprzedaży, w których nie posiada instalacji objętych systemem EU ETS, zwolnienie od akcyzy użycia wyrobów gazowych w oparciu o art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie ma/nie będzie miało zastosowania. Podmiot gospodarczy będący zakładem energochłonnym, który wprowadził w swojej działalności system prowadzący do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej, tj. wprowadził system EU ETS i zużywa wyroby gazowe w tych instalacjach objętych systemem, o którym mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, korzysta ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jedynie w zakresie zużycia wyrobów gazowych w ramach instalacji objętej powyższym systemem. Zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest zwolnieniem podmiotowo – przedmiotowym. Zwolnienie to dotyczy zakładu energochłonnego, który wprowadził w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej (system EU ETS), który na gruncie przepisów krajowych dotyczy tylko instalacji objętych tych systemem. Zużycie wyrobów gazowych w instalacji nieobjętej systemem, nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Spółka nie jest i nie będzie finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a. Spółka używając wyrobów gazowych zarówno do celów objętych zwolnieniem od akcyzy (w instalacjach objętych systemem EU ETS), jak i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy (w instalacjach nieobjętych systemem) wykonuje czynności, o których mowa w definicji ustawowej pośredniczącego podmiotu gazowego zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 23d lit. b) u.p.a. i tym samym jest/będzie pośredniczącym podmiotem gazowym, o czym zgodnie z art. 16 ust. 3a u.p.a. jest zobowiązana powiadomić pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego przed dniem rozpoczęcia tej działalności. Spółka jest i będzie zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe, w którym wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Wartość produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31b ust. 10 u.p.a. należy określać w oparciu o pojęcie stosowane w badaniach statystycznych i zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 9 listopada 2012 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2013. Zatem do wartości produkcji sprzedanej należy zaliczać wartość własnej produkcji wyrobów gotowych (sprzedanych bądź przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej, na powiększenie wartości własnych środków trwałych, nieodpłatnie na potrzeby reprezentacji i reklamy, na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz darowizn), z wyłączeniem towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży oraz przychodów finansowych. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 w związku z art. 31b ust. 10 u.p.a., użycie przez spółkę – zakład energochłonny – wyrobów gazowych do celów opałowych w zakładach produkcyjnych, w instalacjach objętych systemem EU ETS, korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy. Natomiast użycie przez spółkę wyrobów gazowych w salonach sprzedaży, w instalacjach nieobjętych systemem EU ETS, jest/będzie opodatkowane akcyzą. Spółka jest/będzie pośredniczącym podmiotem gazowym, a zatem, jako podmiot używający wyrobów gazowych zarówno do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, jak i do celów nieobjętych zwolnieniem, jest/będzie obowiązana prowadzić ewidencję wyrobów gazowych w oparciu o art. 91b u.p.a., przy czym prowadzenie tej ewidencji nie będzie warunkiem zwolnienia od akcyzy użycia wyrobów gazowych, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części, w której organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie statusu spółki jako finalnego nabywcy gazowego, zwolnienia od akcyzy użycia gazu ziemnego do celów opałowych w salonach sprzedaży, braku obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 4 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 j.t.), zwanej dalej: p.p.s.a., oddalił skargę. Sąd I instancji uznał, iż w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz mogącego mieć istotny wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p. W ocenie Sądu I instancji spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. ma charakter zwolnienia podmiotowo - przedmiotowego, jak uważa organ udzielający interpretacji, czy też jedynie charakter podmiotowy, jak uważa skarżący. Spór ten wynika z tego, iż skarżąca spółka, w swoim stanowisku, dokonuje wyłącznie literalnej wykładni tego przepisu, przyjmując, iż dla tego zwolnienia wystarczające jest to by wnioskodawca posiadał status zakładu energochłonnego posiadającego zainstalowany system EU ETS choćby tylko w niektórych obiektach; organ z kolei – dokonując także pozajęzykowej wykładni tego przepisu – podnosi, iż zwolnienie to przysługuje tylko w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego w instalacji, objętej tym systemem. Sąd I instancji, przyznając rację organowi, stwierdził, że przy wykładni tego przepisu nie sposób ograniczyć się tylko – jak to czyni skarżąca spółka – do wykładni językowej, a to dlatego, iż wynik tej wykładni nie daje zadawalających, jednoznacznych rezultatów pozwalających na ustalenie właściwego jego znaczenia. Przepis ten przy zastosowaniu wykładni językowej prowadzić może do przyjętego przez spółkę wniosku, ale też może być rozumiany tak jak to przyjął organ interpretacyjny. Ale też może być rozumiany jeszcze w trzeci sposób, a mianowicie, że sporne zwolnienie ma zastosowanie tylko wówczas, gdy zakład energochłonny ma zainstalowany system EU ETS we wszystkich pomieszczeniach należących do tego zakładu. Przepis ten ustanawia dwa łączne warunki zwolnienia od akcyzy zużycia wyrobu akcyzowego na cele grzewcze, a mianowicie podmiotowe, skoro zwolnieniem obejmuje podmioty posiadające status zakładu energochłonnego; oraz przedmiotowe, skoro zwolnieniem tym obejmuje zakład, w którym zainstalowano system służący ochronie środowiska. Są to dwie niezależne od siebie przesłanki, podlegające odrębnej ocenie wedle odrębnych kryteriów, co oznacza, iż spełnienie pierwszego z nich – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - nie gwarantuje możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Istotne znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma druga ze wskazanych przesłanek. Z uwagi na tę przesłankę niesprecyzowaną przez ustawodawcę, przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne na gruncie wykładni językowej. Z tego względu w wykładni tego przepisu konieczne jest – co w ocenie Sądu słusznie uczynił organ - zastosowanie innych rodzajów wykładni normy prawnej celem ustalenia jej prawidłowego znaczenia. Sens tego przepisu, który się wydaje językowo jasny, jest w ocenie Sądu wątpliwy, gdy się go skonfrontuje z innymi przepisami lub weźmie pod uwagę cel regulacji prawnej. Sąd przyznał rację organowi, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie przesłanki przedmiotowej w postaci wprowadzenia systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej i przesłanki podmiotowej w postaci posiadania statusu zakładu energochłonnego. Zakres wprowadzonego systemu określa granice tego zwolnienia. Sąd I instancji nie poparł stanowiska skarżącej spółki, iż organ interpretacyjny przyjął nieznany ustawie akcyzowej dodatkowy warunek zwolnienia od akcyzy użycia wyrobów gazowych w postaci wymogu zużycia wyrobu w instalacji objętej systemem, zaś dokonana przez organ interpretacja prowadziłaby do tego, że sporna norma byłaby pusta, nieznajdująca w praktyce zastosowania. Sprzeczne z racjonalnym ustawodawcą, na którego spółka powołuje się w skardze, byłoby właśnie podzielnie jej poglądu. Skoro zatem z wniosku wynika, że wymagany do zwolnienia system został wprowadzony w niektórych oddziałach spółki, to prawidłowe jest stanowisko organu o braku podstaw do korzystania z niego przez tego podatnika bez względu na przeznaczenie i miejsce zużycia wyrobów węglowych. Zwolnienie od podatku należy odnieść do zakresu wprowadzonego systemu – zmierzającego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej − wymaganego przepisem podatkowym. Stanowisko zaprezentowane przez skarżącą spółkę prowadziłoby do stanu, w którym przepis podatkowy nie spełniłby celu, dla którego został ustanowiony. Przytaczając treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, Sąd I instancji wskazał również, że zaskarżona interpretacja spełnia przewidziane prawem wymogi w zakresie uzasadnienia, w tym w zakresie oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Zawiera ona najistotniejsze z punktu widzenia celu ochronnego i gwarancyjnego interpretacji stanowisko organu, w jaki sposób należy interpretować przepisy regulujące sporne zwolnienie. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi na postawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędne przyjęcie na podstawie akt sprawy, że spółka wdrożyła system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (system EU ETS) w oddziałach, podczas gdy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2013 r. (dalej: wniosek) uzupełnionego pismem z dnia 12 lutego 2014 r. wynika, że spółka jest jednolitym podmiotem i nie działa przez oddziały, co stanowi element okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku i nie powinno być przez Sąd kwestionowane. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 19a lit. a) i art. 2 ust. 1 pkt 23d lit. b) ustawy o podatku akcyzowym - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka utraciła automatycznie status finalnego nabywcy gazowego wskutek (zdaniem Sądu, wynikającym z błędnej wykładni art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym) równoczesnego używania wyrobów gazowych zarówno do celów objętych zwolnieniem, jak też nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, mimo że spółka nabywa wyroby gazowe na terytorium kraju i nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym (przede wszystkim wskutek braku powiadomienia na piśmie naczelnika właściwego urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy), a w szczególności zużywa nabywane wyroby gazowe wyłącznie w celu objętym zwolnieniem z akcyzy z podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym; art. 2 ust. 1 pkt 19a lit. a) i art. 2 ust. 1 pkt 23d lit. b) ustawy o podatku akcyzowym - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że spółka jest pośredniczącym podmiotem gazowym, z tego tylko względu, że (zdaniem Sądu, wynikającym z błędnej wykładni art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym) używa wyroby gazowe zarówno do celów objętych zwolnieniem, jak też nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że posiada ona status finalnego nabywcy gazowego dopóki - nawet po spełnieniu przesłanek z art. 2 ust. 1 pkt 23d - nie powiadomi na piśmie naczelnika właściwego urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy; art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 31b ust. 10 i art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym i w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 11 ustawy o systemie handlu emisjami i art. 3 pkt 31 Prawa ochrony środowiska poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku akcyzowego przysługuje jedynie poszczególnym instalacjom prowadzonym przez spółkę, jako że to w poszczególnych instalacjach wdrożono system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (system EU ETS), podczas gdy jego prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje od czynności będących przedmiotem opodatkowania, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący te wyroby gazowe, który jest (w przypadku spółki) finalnym nabywcą gazowym zdolnym do wykonania czynności opodatkowanych (art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym), nie mniejszym niż zorganizowana część przedsiębiorstwa (art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym), w którym wdrożono system EU ETS, co oznacza prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem (art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 11 ustawy o systemie handlu emisjami i § 1 ust. 1 i 2 oraz poz. 714-717 Załącznika do Rozporządzenia w sprawie uprawnień do emisji), tj. podmiot uprawniony na podstawie określonego tytułu prawnego do władania instalacją w celu jej eksploatacji, w żadnym zaś wypadku nie może oznaczać samej instalacji. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że normatywną zasadą orzekania sądów administracyjnych, wywodzoną z art. 133 § 1 p.p.s.a., jest stan faktyczny i prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Oznacza to, że sąd orzekający w danej sprawie zasadniczo nie bierze pod uwagę zmiany stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) oraz nie dokonuje nowych ustaleń faktycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Postępowanie sądowoadministracyjne ma zatem charakter kontrolny. Sąd administracyjny nie prowadzi więc postępowania wyjaśniającego, lecz bada prawidłowość zastosowania prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tego prawa. Innymi słowy sąd administracyjny rozpatruje, czy organ nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a więc czy podjął rozstrzygnięcie zgodnie z prawem materialnym oraz czy dochował wymaganej prawem procedury, a także, czy działał w ramach przyznanych mu kompetencji, czego wyrazem jest uzasadnienie wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Poprawnie sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać niejako sprawozdanie z przebiegu całego postępowania ze wszystkimi jego etapami oraz wyjaśnienie zastosowania normy prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Tylko bowiem uzasadnienie wyroku, które spełnia określone warunki ustawowe, pozwala na odtworzenie procesu myślowego sądu i ujawnienie ewentualnych błędów w rozumowaniu tego sądu lub też na stwierdzenie, że dokonana przez sąd kontrola legalności zaskarżonego aktu oraz przeprowadzone przez sąd postępowanie odpowiada prawu. Z tych też względów brak bądź nieprawidłowe zredagowanie któregokolwiek z wymienionych elementów uzasadnienia wyroku świadczy o naruszeniu norm postępowania. Trzeba jednak zauważyć, że nie każda wadliwość uzasadnienia wyroku daje podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, w kontekście drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), musi mieć na uwadze to, że w tym przypadku nie chodzi o jakiekolwiek naruszenie przepisów postępowania, lecz takie, które mogłoby w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. A więc gdyby do niego nie doszło, to zostałoby wydane rozstrzygnięcie o odmiennej treści. Natomiast w przypadku, gdy naruszenia procesowe nie mają waloru istotności, to brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji błędnie przyjął, że spółka działała za pośrednictwem oddziałów, co jednak nie miało znaczenia dla wyniku sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była interpretacja indywidualna. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Istota interpretacji indywidualnej polega więc na rozstrzygnięciu, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Skoro przedmiotem interpretacji są przepisy prawa podatkowego a nie stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę, to organ wydający interpretację tych przepisów nie prowadzi postępowania wyjaśniającego zastrzeżonego dla innego postępowania, np. kontrolnego czy podatkowego. W stanie sprawy Sąd I instancji wyraził pogląd, że dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. niezbędne jest, aby wykorzystanie wyrobów gazowych nastąpiło w instalacjach zakładu energochłonnego objętych systemem EU ETS, co wskazuje na to, że zdaniem Sądu o możliwości skorzystania ze zwolnienia decyduje stan techniczny aparatury, a nie struktura organizacyjna wnioskodawcy. Tym samym wypowiedź Sądu I instancji, w kwestii posiadania przez spółkę oddziałów, należy postrzegać raczej w kategoriach nietrafnego określenie prowadzonych przez wnioskodawcę "salonów sprzedaży", a nie dokonania przez ten Sąd nowych ustaleń faktycznych. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, a więc również warunków, od których uzależnione są te zwolnienia, szczególnie warunków o charakterze formalnoprawnym. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera zamknięty katalog zwolnień, o charakterze przedmiotowo-podmiotowym oraz celowościowym, uzależniając bezpośrednio stosowanie tych zwolnień od celu nabycia lub użycia wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Skorzystanie z tego zwolnienia zostało dodatkowo uwarunkowane określeniem w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów gazowych, że wyroby te będą użyte do wskazanego w tym przepisie celu (art. 31b ust. 5 u.p.a.). Umowy zawarte przed wejściem w życie nowelizacji (tj. 1 listopada 2013 r.), które nie zwierały tego stwierdzenia, podlegały zmianie w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. (art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym; Dz.U. poz. 1231). Wskazane zwolnienie ma więc charakter podmiotowo – przedmiotowy (zakład energochłonny; czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych), a dodatkowo celowościowy (wykorzystania produktów gazowych w instalacjach objętych systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej). Tym samym dla skorzystania z tego zwolnienia nie wystarczy, aby nabywca wyrobów gazowych miał status zakładu energochłonnego, co podnosi autor skargi kasacyjnej, lecz musiało nastąpić wykorzystanie nabytych wyrobów gazowych w instalacjach objętych określonym systemem, dopuszczonym przez przepisy u.p.a. Innymi słowy ze zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. może skorzystać jedynie nabywca wyrobów gazowych, który posiadał status zakładu energochłonnego (bez względu na wewnętrzne rozwiązania organizacyjno – finansowe), wykorzystujący te wyrobu zgodnie z przeznaczeniem i celem zwolnienia. A dodatkowo spełnił warunek, o którym mowa w art. 31b ust. 5 u.p.a. Z powyższych względów podzielenie poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że dla zwolnienia od akcyzy na mocy art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. wystarczające jest posiadanie przez przedsiębiorstwo statusu zakładu energochłonnego (bez względu na stopień zaawansowania systemu EU ETS), wypaczałoby cel tego zwolnienia. Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, przedstawiona powyżej interpretacja art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest zgodna również z definicją zakładu energochłonnego wyrażoną w art. 31b ust. 10 u.p.a., a także pozostałymi przepisami powołanymi w skardze kasacyjnej. W myśl art. 31b ust. 10 u.p.a. przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przepis ten wprowadza zatem normatywną podstawę do przyznania przedsiębiorstwu statusu zakładu energochłonnego (w tym zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa), co jak wcześniej zostało wywiedzione stanowi jedynie jeden z warunków skorzystania ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Na zmianę stanowiska nie może też wpłynąć treść załącznika nr 3 (lp. 714 – 717) do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 marca 2014 r. w sprawie wykazu instalacji (...), na który powołuje się strona w skardze kasacyjnej. Wynika z niego, że liczba uprawnień do emisji przyznanych spółce jest związana z konkretnymi instalacjami, tj.: Instalacji A 1, Instalacji A 2, Instalacji B oraz Instalacji C. W wykazie tym nie wymienia się natomiast salonów sprzedaży prowadzonych przez spółkę w Ł., T i O., co potwierdza, że instalacje będące w tych salonach nie zostały objęte systemem EU ETS. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut opisany w odnośniku trzecim pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu opisanego w odnośniku pierwszym i drugim pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że został on oparty na błędnym założeniu, że spółka jako zakład energochłonny (finalny nabywca gazowy) nabywa wyroby gazowe wyłącznie na cele objęte zwolnieniem z akcyzy, a tym samym, że spełnia wymogi określone w ust. 1 pkt 5 i ust. 5 art. 31b u.p.a. Z dniem 1 listopada 2013 r. ustawodawca krajowy wprowadził efektywne opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych. Z wykładni art. 9c u.p.a. wynika, że w przypadku obrotu wyrobami gazowymi zasadą jest opodatkowanie szeroko rozumianej sprzedaży (art. 9a ust. 2 pkt 1-8 w zw. z ust. 2 art. 9c) tych wyrobów dokonywanej na rzecz finalnego nabywcy gazowego, natomiast sprzedaż tych wyrobów na rzecz pośredniczącego podmiotu gazowego co do zasady nie podlega opodatkowaniu. Z tym zastrzeżeniem, że jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1 art. 9c u.p.a., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 9c ust. 3 u.p.a.). Według art. 9c ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 lit. c) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu oraz użycie przez niego wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione (przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4), a także użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy. Wprowadzenie podziału uczestników obrotu wyrobami gazowymi na finalnych nabywców gazowych (nabywających wyroby gazowe z akcyzą) oraz pośredniczące podmioty gazowe (nabywające wyroby gazowe bez akcyzy) wiąże się z obowiązkiem weryfikacji statusu nabywców wyrobów gazowych już w momencie nabywania tych wyrobów, co wprost wynika z art. 9c ust. 4 i 5 u.p.a. Tak więc w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu. W związku z tym może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Zaliczenie do jednej z wymienionej grupy podmiotów odbywa się na zasadzie wyłączności. Ustawodawca dla określenia finalnego nabywcy gazowego posłużył się tzw. definicję legalną negatywną (uzależniając bezpośrednio od definicji legalnej pośredniczącego podmiotu gazowego). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a lit. a) u.p.a. przez "finalnego nabywcę gazowego" ustawodawca uznaje podmiot, który nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym, co w praktyce oznacza, że w pierwszej kolejności należy ustalić czy zachodzą przesłanki materialne pozwalające na rejestrację podatnika jako pośredniczący podmiot gazowy, za którego z kolei ustawodawca uznaje, m.in. podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy (art. 2 pkt 23d lit. b) u.p.a.). Podstawą uzyskania statusu pośredniczącego podmiotu gazowego, oprócz spełnienia przesłanek materialnych określonych w art. 2 pkt 23d lit. b) u.p.a., jest spełnienie warunku o charakterze formalnoprawnym, tj. powiadomienie w odpowiednim terminie właściwy organ podatkowy o zamiarze podjęcia tej działalności (art. 16 ust. 3a u.p.a.). Z tego względu należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że z formalnoprawnego punktu widzenia dla uznania za pośredniczący podmiot gazowy musi zostać spełniony warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 3a u.p.a.. Niemniej jednak, jeśli dokonujemy interpretacji przepisów prawa na tle przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego, to należy wskazać też, że w sytuacji, gdy spółka spełnia warunki materialne do uznania jej za pośredniczący podmiot gazowy (nabywa wyroby gazowe zarówno zwolnione od akcyzy i podlegające opodatkowaniu) i chce jednocześnie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., to jednak powinna dokonać powiadomienia w trybie art. 16 ust. 3a u.p.a. Konsekwencją braku powiadomienia i uznania spółki za finalnego nabywcę gazowego, czego domaga się de facto wnosząca skargę kasacyjną, jest niemożności skorzystania ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. W rezultacie należy więc podzielić pogląd organu podatkowego, który następnie zaakceptował Sąd I instancji, że skoro przedmiotem nabycia są zarówno wyroby gazowe zwolnione z akcyzy oraz opodatkowane akcyzą, to spółka nie spełnia warunków do bycia finalnym nabywcą gazowym, w rozumieniu art. 2 pkt 19a lit. a) u.p.a. Pogląd ten znajduje też potwierdzenie w definicji pośredniczącego podmiotu gazowego (art. 2 pkt 23d lit. b) u.p.a.), która obejmuje swoim zakresem, oprócz podmiotów zajmujących się typowym pośrednictwem w obrocie wyrobami gazowymi, również specyficzną kategorię podmiotów. Z woli ustawodawcy charakter pośredniczącego podmiotu gazowego nadano również zakładom przemysłowym zużywającym gaz ziemny i pozostałe wyroby gazowe jednocześnie dla celów objętych zwolnieniem, opodatkowanych i tych, do których zastosowanie ma zerowa stawka akcyzy. Celem przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania prawnego było niewątpliwie umożliwienie nabywania przez te zakłady wyrobów gazowych bez akcyzy i przesunięcie opodatkowania na moment rzeczywistego ich zużycia. Stan prawny będący przedmiotem wykładni nie dawał takiej możliwości finalnemu nabywcy gazowemu zużywającemu gaz do różnych celów, a co za tym idzie nie mógł on dokonywać zakupów wyrobów gazowych w warunkach zwolnienia, czy też dokonywać na etapie zakupu wstępnego szacunku zużycia wyrobów gazowych na cele związane ze zwolnieniem i pozostałe i nabywać jednocześnie gaz z akcyzą i bez. Finalny nabywca gazowy dla dostawcy wyrobów gazowych był nabywcą, dla którego sprzedaż gazu ziemnego lub innych wyrobów gazowych stanowiła czynność albo w całości opodatkowaną, albo zwolnioną. Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że prowadzenie działalności jako pośredniczący podmiot gazowy co do zasady nie jest obowiązkiem, lecz jeśli podmiot spełniający warunki materialne do bycia pośredniczącym podmiotem gazowym chce skorzystać z przysługującego mu zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., to powinien dokonać zgłoszenia w trybie art. 16 ust. 3a u.p.a. Na marginesie powyższych rozważań można jedynie zauważyć, że nowe możliwości dla zakładów energochłonnych daje ust. 5a art. 31b u.p.a. (wprowadzony ustawą z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz.U., z 2015 r., poz. 1479), obowiązujący od 1 stycznia 2016 r., w myśl którego w przypadku gdy umowa, o której mowa w ust. 5, dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w odnośniku pierwszym i drugim pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Podsumowując skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.