III SA/Gl 91/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania) oddala skargę. 1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ, organ odwoławczy lub organ II instancji) utrzymująca w mocy decyzją organu I instancji z dnia [...] r. znak [...], wydaną w wyniku wznowieniu postępowania, odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji znak [...]z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję wydaną przez organ w I instancji znak [...] z dnia [...]r., którą umorzono postępowanie w sprawie wniosku Spółki z o.o. ""A" " (dalej: spółka, strona lub skarżąca) z dnia [...] r. o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...] r. spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . Wniosek ten strona uzupełniała i modyfikowała kolejnymi pismami. W dniu 31 października 2009r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), która w art.197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie udzielania zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie, m.in., gier na automatach o niskich wygranych na dyrektorów izb celnych, wobec czego wniosek spółki został przekazany do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w K. . Natomiast w dniu 1 stycznia 2010r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.), która w art. 118 stanowiła, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 129 ust. 2 u.g.h. w sprawie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wszczęte i niezakończone przed dniem wejście w życie ustawy umarza się. 2.3. Na podstawie art. 129 ust. 2 u.g.h. organ decyzją znak [...] z dnia [...]r ., umorzył postępowanie w sprawie wniosku z dnia 14 października 2008r. o udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa [...] , 2.4.Organ II instancji, po rozpoznaniu odwołania, decyzją znak [...] z dnia [...]r . utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Spółka nie wniosła od niej skargi do Sądu. 2.5. Pismem z dnia [...] r. spółka, powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p, zwróciła się z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie o wydanie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , zakończonego decyzją ostateczną organu znak [...] z dnia [...] r. Jako przesłankę do wznowienia postępowania wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (sprawa "A" i inni), dotyczący wykładni w zakresie charakteru przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. w odniesieniu do Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm., dalej : dyrektywa). W wyroku tym TSUE, zdaniem strony, przyznał przepisom u.g.h. potencjalny charakter przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy. Zdaniem spółki wobec zakazu stosowania art. 129 ust. 2 u.g.h., z uwagi na brak jego notyfikacji, wszczęte postępowania pod rządami ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: u.g.z.w.) o wydanie nowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych winny być kontynuowane celem wydania wnioskowanego zezwolenia. 2.5. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, 2.6. Decyzją znak [...] z dnia [...]r . organ odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji znak [...] z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję wydaną przez organ w pierwszej instancji znak [...] z dnia [...] r., którą umorzono postępowanie w sprawie wniosku z dnia [...] r. o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . 2.7. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 24 ust. 1b i art. 35 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. u.g.z.w.; - art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie art. 129 ust. 2 i art. 144 u.g.h. nieobowiązujących w związku z brakiem notyfikacji tych przepisów technicznych, co potwierdzają Uwagi Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011 r. i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Mając na uwadze powołane zarzuty strona wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty poprzez uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej znak [...] z dnia [...] r. i poprzedzającej jej decyzji wydanej w pierwszej instancji znak [...] z dnia [...] r. oraz orzeczenie w sprawie co do istoty poprzez uwzględnienie wniosku strony i wydanie decyzji o udzieleniu stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie woj. [...] , zgodnie z wnioskiem strony z dnia [...] r. Argumentując zasadność odwołania spółka podniosła, że zarówno przepis art. 129 ust. 2 u.g.h. nakazujący umarzanie niezakończonych postępowań w sprawie udzielenia zezwoleń przed wejściem w życie u.g.h. oraz art. 144 u.g.h., który uchyla przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w szczególności ust. 1 b oraz 35 ustawy - bez wątpienia stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy, co potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 i dominujące orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto wskazała, że w powołanym wyroku TSUE odniósł się do zakwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych nie w sposób odrębny, lecz łączny, co świadczy o traktowaniu ich jako regulacji technicznej, o której mowa w art. 1 pkt 11 dyrektywy. W opinii spółki ta jednolita regulacja prawna posiada charakter zakazujący, powoduje ona wpływ na obrót automatami niskohazardowymi, który to skutek jest zarazem podstawowym wyznacznikiem technicznego charakteru tej regulacji. Swoje twierdzenie skarżąca zilustrowała danymi empirycznymi dot. ilości zezwoleń i automatów. Ponadto spółka zauważyła, że sporne przepisy mogą mieć istotny wpływ na charakter produktu i z tego względu stanowią istotne wymagania w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy. Wobec powyższego strona wywiodła, że techniczny charakter normy prawnej nienotyfikowanej zgodnie z dyrektywą eliminuje ją z obrotu prawnego i w konsekwencji taka norma nie może stanowić podstawy rozstrzygnięć administracyjnych. Zdaniem skarżącej naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje bezskuteczność przepisów technicznych wobec jednostek. Ponadto zastosowanie przez organ w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej niezgodnej z prawem europejskim spowodowało naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz obowiązku bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności tego prawa. 2.8. W toku prowadzonego postępowania, postanowieniem z dnia [...]r . dopuszczono jako dowód w sprawie: pismo Izby Celnej w P. - Wydział Laboratorium Celne znak [...] z dnia [...] r., dotyczące możliwości dokonania modyfikacji oprogramowania lub zmian konstrukcyjnych automatów do gier o niskich wygranych oraz pismo Departamentu .Podatku Akcyzowego i Gier Ministerstwa Finansów znak [...] z dnia [...] r. zawierającego informacje dotyczące eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych. 2.9. Po rozpatrzeniu odwołania spółki organ II instancji decyzją z dnia [...]r . znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podniósł, że mając na uwadze sformułowane przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. tezy, przepisów u.g.h. dotyczących działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie sposób uznać za "inne wymagania", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż mają zupełnie inny charakter i nie wpływają one na sposób używania produktu (automatu), ani na jego możliwe zastosowanie, a jedynie wprowadzają zmiany w zakresie świadczenia usług za jego pomocą. Ponadto przepisy u.g.h. nie różnicują automatów według wysokości stawki i wygranej ustanawiając jedną definicję obejmującą wszystkie rodzaje automatów, także te, które dotychczas określane były jako automaty o niskich wygranych (art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.). Definicja zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h., która odpowiada definicji obowiązującej na gruncie uchylonych przepisów, stosowana jest wyłącznie na potrzeby przepisów przejściowych. Ustawa znosi zatem podział automatów na automaty do gier o niskich wygranych i automaty do gier oraz przewiduje możliwość prowadzenia działalności w tym zakresie w ramach uzyskanych koncesji na prowadzenie kasyna gry. Ustawa nie wprowadza również ograniczeń dla importu lub eksportu automatów o niskich wygranych. Obrót tymi urządzeniami nie podlega żadnym ograniczeniom. Ustawa określa jedynie warunki prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach, w zakresie wskazanym w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Organ podkreślił, że podmiotom urządzającym przed 2010 r. gry na automatach o niskich wygranych na podstawie uchylanych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w celu umożliwienia dostosowania się do nowych regulacji, ustanowiono przepisy przejściowe - w tym kwestionowane art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. Wskazane podmioty mogą dalej prowadzić działalność na dotychczasowych zasadach do czasu wygaśnięcia zezwoleń, które zostały im udzielone, zgodnie z ustawą o grach i zakładach wzajemnych, na okres 6 lat. Wprowadzone rozwiązania z jednej strony chronią prawa nabyte przedsiębiorców, którzy rozpoczęli działalność jeszcze na gruncie starej ustawy, z drugiej natomiast strony zapewniają równouprawnienie podmiotów gospodarczych na rynku gier hazardowych. Oceniając zatem wpływ przepisów na kwestie sprzedaży automatów należy wziąć pod uwagę następujące kwestie: automaty funkcjonujące na rynku podlegają amortyzacji i w związku z tym należy założyć, że część z nich zostanie ostatecznie wycofana z eksploatacji, możliwość zagospodarowania automatów w kasynach gry po ich przeprogramowaniu lub bez (skoro w grach na automatach w kasynach gier nie ma limitu stawki i wygranej); wskazać przy tym należy, że maksymalny limit automatów do gier w kasynach nie oznacza, że nie będzie fluktuacji automatów (z przyczyn spowodowanych awariami, wymianą sprzętu, zakończeniem eksploatacji automatów), na rynku unijnym jest możliwość obrotu automatami do gier, ponieważ regulacje państw członkowskich są zróżnicowane i często bardziej liberalne od przepisów polskich, dozwalające na urządzanie gier na automatach poza kasynami gier. Organ podkreślił, że ustawodawca wprowadzając ustawę o grach hazardowych założył sześcioletni termin na transformację tej działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Wskazał jednocześnie, że zmiana systemu reglamentacji nie oznacza zakazu korzystania z automatów o niskich wygranych. Powołane przepisy odnoszą się wyłącznie do wskazania miejsca prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach w kasynach gry, natomiast nie wpływają na sposób używania produktu ani jego możliwe zastosowanie. Powyższe zmiany zostały spowodowane koniecznością zapewnienia lepszej kontroli nad obszarem gier hazardowych w celu ochrony konsumentów oraz zapobiegania wykorzystania sektora gier na automatach o niskich wygranych do celów niezgodnych z obowiązującymi przepisami, w związku z dużą liczbą nieprawidłowości występujących w tym sektorze. Organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko, że w kwestii ograniczenia obrotu automatami o niskich wygranych po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych nie sposób analizować wpływu przepisów na sprzedaż produktu tylko i wyłącznie na rynku krajowym. Jak wynika bowiem z pkt 2 preambuły do dyrektywy rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez wewnętrznych granic, w którym zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału; zatem zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów oraz środków o skutkach równoważnych jest jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, jak wskazał TSUE, umożliwiają prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń, po czym działalność w zakresie gier na automatach będzie dozwolona wyłącznie w kasynach gry. Ilość automatów, jaka zatem faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, co nie oznacza jednak, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy. Ograniczenie oceny skutków ustawy dla sprzedaży towarów wyłącznie na rynku krajowym jest nieuzasadnione i nie odpowiadałoby wskazaniom, jakie TSUE zawarł w swoim orzeczeniu. Ponadto należy mieć na uwadze, że TSUE jednoznacznie stwierdził, że art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pozwala na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. W tych okolicznościach przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych (pkt 34 uzasadnienia wyroku). Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-267/03 (Lindberg) w którym stwierdzono, iż nawet ograniczenie możliwości używania produktu nie oznacza, że mamy do czynienia z przepisami technicznymi. Organ stwierdził dalej, że przepisy polskie nie ustanawiają zakazu prowadzenia działalności w określonym zakresie, ale zmieniają obowiązujący już system reglamentacji działalności gospodarczej. Przepisy ustawy dopuszczają bowiem znacznie szersze niż marginalne zastosowanie automatów o niskich wygranych w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać biorąc pod uwagę dotychczas obowiązujące regulacje oraz specyfikę sektora gier hazardowych. Należy zatem stwierdzić, że polskie przepisy w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych nie wpływają na destabilizację rynku unijnego w zakresie wykorzystania i obrotu automatami do gier. W kwestii natomiast wpływu ograniczenia obrotu automatami na ich właściwości, a w konsekwencji zmianę charakteru tych automatów wskazał, że jak już podniesiono wyżej, zainteresowane podmioty mogą użytkować automaty w ramach dotychczas uzyskanych zezwoleń, a także ubiegać się o koncesje na prowadzenie kasyna gry, a ponadto automaty mogą być również sprzedane innym podmiotom prowadzącym już kasyna gry. Organ podkreślił, że podstawowym przedmiotem zastosowania automatów do gier jest wykorzystywanie ich do urządzania na nich gier. Niemniej nie jest tak, że z ekonomicznego punktu widzenia jedynym przeznaczeniem dla automatów do gier o niskich wygranych było prowadzenie na nich działalności w oparciu o zezwolenie w punktach gier na automatach o niskich wygranych i że wprowadzone przepisy spowodują, że automaty do gier o niskich wygranych staną się bezużyteczne. Automaty o niskich wygranych są automatami, które zostały tak zaprogramowane aby wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość jednorazowej wygranej odpowiadała wymaganiom ustawowym. Ich przeprogramowanie, na przykład w sposób umożliwiający wypłatę wyższych wygranych bądź uniemożliwiający wypłatę jakichkolwiek wygranych, nie stanowi dużej trudności. Stąd też możliwe jest zastosowania automatu, które wypełniałoby przesłanki do uznania gry za grę na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 ustawy. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów: art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy poprzez błędne zastosowanie art. 129 ust. 2 u.g.h., nieskutecznego prawnie w związku z brakiem notyfikacji tego przepisu technicznego, co potwierdza wyrok TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11; art. 9 ust. 7 i art. 10 dyrektywy przez wadliwe przyjęcie, że mogły mieć one zastosowanie w odniesieniu do ustawy o grach hazardowych, podczas gdy nie ziściły się żadnej przesłanki do zaniechania na podstawie ww. przepisów notyfikacji ustawy o grach hazardowych, jak również brak jest dowodów na to, że polski prawodawca przed wprowadzeniem w życie ustawy o grach hazardowych uznał regulacje ustawy o grach hazardowych za "przepisy techniczne" i zastosował procedurę przewidzianą w art. 9 ust. 7 ostatni akapit dyrektywy, jak również wbrew twierdzeniom organu nie ziściły się przesłanki wykluczające obowiązek notyfikacji przepisów technicznych, określone w art. 10 ust. 1 dyrektywy; 3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (będącą po części konsekwencją błędnej wykładni wymienionych w pkt. 1) przepisów prawa materialnego) i wadliwe wywnioskowanie, iż art. 129 ust. 2 u.g.h. w powiązaniu z regulacjami art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a), art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 135 ust. 2, art 138 ust. 1 i art 144 tej ustawy rzekomo nie wprowadzają warunków mogących mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosków przeciwnych. Uzasadniając powołane zarzuty strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i powtórzyła zaprezentowaną już wcześniej argumentację. Wobec wskazanych zarzutów Spółka wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji - zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowo administracyjnego według norm przepisanych 3.2.W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie jest zasadna. 4.2. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy art. 129 ust. 2 u.g.h. w powiązaniu z pozostałymi regulacjami tej ustawy ma charakter regulacji technicznej w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy, a w konsekwencji czy wobec braku notyfikacji może być stosowany? 4.3. Zdaniem Sądu, mając na uwadze wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, poczynione przez organ ustalenia i analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowią podstawę do przyjęcia, że sporne przepisy nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy w związku z czym ich projekt nie musiał zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy, a w konsekwencji art. 129 ust. 2 mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem postępowania w sprawie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wszczęte i niezakończone przed dniem wejście w życie ustawy umarza się. 4.4. Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. 4.5. Zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego - w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja p-ko Republice Greckiej). 4.6. Przypomnieć należy, że dyrektywa ma na celu ochronę – w drodze kontroli prewencyjnej – swobody przepływu towarów, która jest jedną z podstaw Unii Europejskiej, oraz że kontrola ta jest konieczna, ponieważ przepisy techniczne objęte dyrektywą mogą stanowić przeszkody w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, dopuszczalne jedynie pod warunkiem, iż są niezbędne dla osiągnięcia nadrzędnych celów interesu ogólnego (zob. wyroki: z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security International, Rec. s. I-2201, pkt 40, 48; z dnia 8 września 2005 r. w sprawie C-303/04 Lidl Italia, Zb.Orz. s. I-7865, pkt 22; z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-361/10 Intercommunale Intermosane i Fédération de l’industrie et du gaz, Zb.Orz. s. I-5079, pkt 10). Zgodnie z pkt 2 preambuły dyrektywy rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez wewnętrznych granic, w którym zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału; zatem zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów oraz środków o skutkach równoważnych jest jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Zasadnie zatem organ, mając na uwadze zarówno cel, jaki ma realizować dyrektywa jak i dotychczasowe orzecznictwo TSUE przyjął, że nie sposób rozpatrywać kwestii wpływu przedmiotowych przepisów na sprzedaż produktu tylko i wyłącznie na rynku krajowym. Jak wskazał TSUE, a co wynika z ustawy o grach hazardowych, przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych umożliwiają prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń, po czym działalność w zakresie gier na automatach będzie dozwolona wyłącznie w kasynach gry. Ilość automatów, jaka zatem faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona. Natomiast automaty dotychczas eksploatowane będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy. Dlatego dokonując oceny wpływu przepisów przejściowych na obrót tego rodzaju produktów należy uwzględnić rynek całej UE, a nie ograniczyć się jedynie do rynku polskiego. W konsekwencji możliwość wykorzystania automatów do gry nie jest ograniczona wyłącznie do terytorium Polski. Trafnie zatem organ uznał, że polskie przepisy w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych nie wpływają na destabilizację rynku unijnego w zakresie obrotu automatami do gier, co wykazano w zaskarżonej decyzji. 4.7. Ponadto należy mieć na uwadze, że TSUE w wyroku jednoznacznie stwierdził, że art. 129 ust. 1 u.g.h. pozwala na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. W tych okolicznościach przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych (wyrok TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 pkt 34). 4.8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 9 ust. 7 i art. 10 dyrektywy są one bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, że organ II instancji, wbrew twierdzeniom strony, nie powoływał się na nie, co w konsekwencji powoduje, że nie mógł ich naruszyć. 4.9. Zdaniem Sądu nie można zarzucić organowi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 i 191 O.p. Z przepisów tych wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oceniając czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonał bowiem wszechstronnej analizy w zakresie ustalenia czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (por. wyrok w sprawie Lindberg, pkt 78). W tym zakresie zasadnie organ uznał, że ustalenia te należy odnieść do rynku wewnętrznego państw członkowskich a nie tylko rynku krajowego. Organ ustalił również czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (por. wyrok w sprawie Lindberg, pkt 79). Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów. 4.10. Mając na uwadze powyższe, skoro organ odwoławczy zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego analizy w świetle orzecznictwa TSUE (w szczególności wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11), bez wpływ na rozstrzygnięcie pozostają przedłożony przez skarżącą jako załącznik do skargi Biuletyn Służby Celnej za I-IV kwartał 2009r. 4.11. Końcowo należy wskazać, że jak podkreślił organ, ustawodawca wprowadzając u.g.h. założył sześcioletni termin na transformację tej działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Okres 6 lat odpowiada okresowi, na jaki możliwe było uzyskanie zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tak rozłożony czas transformacji pozwala spółkom na przystosowanie swojej działalności do nowych warunków w sposób płynny i niekolizyjny przy jednoczesnym zachowaniu dotychczasowego źródła dochodów - prowadzenia działalności w dotychczasowym kształcie. 4.12. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.