I SA/Gd 594/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwana dalej: "Spółką") zaliczenia wpłaty z dnia 19 listopada 2013 r. w kwocie 400.000,00 zł na poczet: zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i kwiecień 2007 roku. W uzasadnieniu tego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że od ww. zaległości wyłączony został - stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej okres w naliczaniu odsetek od dnia 1 października 2012 r. do dnia 18 listopada 2013 r. Nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem, pismem z dnia 2 stycznia 2014 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji wnosząc o jego uchylenie w całości. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia 21 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnianiu rozstrzygnięcia wskazano, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2012 r. określono Spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, sierpień, wrzesień oraz listopad 2007 r. W wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 12 listopada 2013 r., utrzymał ww. decyzję w mocy. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 19 listopada 2013 r. Spółka dokonała przelewu 400.000,00 zł tytułem podatku: "VAT-7", dodając jednocześnie w poleceniu przelewu, że wpłata jest przeznaczona na decyzję Izby Skarbowej VAT za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując rozliczenia ww. kwoty zaliczył ją zgodnie z wolą Spółki, tj. na zaległość wynikającą z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Organ pierwszej instancji powyższego zaliczenia dokonał stosując art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za okres od 1 października 2012 r. do dnia 18 listopada 2013 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania (o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Termin do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2012 r. upływał bowiem, stosownie do treści art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, z dniem 30 września 2012 r. Do tego czasu nie została wydana przez organ odwoławczy decyzja, zatem od dnia 1 października 2012 r. do dnia 18 listopada 2013 r. (tj. doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2013 r.) nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę - co zostało wykazane w zażalonym postanowieniu z dnia 12 grudnia 2013 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki nie zostało zakończone w terminie, gdyż postępowanie kontrolne wobec tego podmiotu zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej. Dokumentacja Spółki zabezpieczona została przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji. W kontrolowanym okresie, prezesowi zarządu Spółki postawione zostały zarzuty na podstawie kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchań świadków, wiele z tych czynności nie odbyło się z powodu niestawiennictwa świadków, niektórzy świadkowie wzywani byli wielokrotnie. Organ kontroli skarbowej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podjął współpracę z Prokuraturą Okręgową oraz z Komendą Wojewódzką Policji. Prowadzone śledztwo obejmowało swym zakresem nie tylko działalność kontrolowanego podmiotu, jak i osoby, która była prezesem zarządu, ale również objęło swym zakresem działalność kontrahentów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również szczegółowo na to, w jakich datach, w postępowaniu kontrolnym dokonywano przesłuchań świadków. Zdanie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że zakres kontroli był szeroki, a ponadto dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania wszystkich czynności. W opinii organu wszystkie podejmowane działania prowadzone były bez zbędnej zwłoki - co z kolei potwierdza, że postępowanie kontrolne trwające więcej niż 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Jednocześnie przy ocenie tego, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wziął pod uwagę w szczególności złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, jak również czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, takich jak chociażby liczne wezwania świadków, czy też ich przesłuchania, jak również pozyskanie informacji od kontrahentów Spółki. W ocenie tut. organu wszystkie powyżej opisane czynności zajmowały dużą ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, co powoduje, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2014 r. Spółka wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając mu naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (zwanej dalej w skrócie: "u.k.s.") w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw poprzez ich zastosowanie oraz art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2, art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej w skrócie: Ordynacją podatkową). W uzasadnieniu skargi zauważono, że organ podatkowy drugiej instancji błędnie przyjął, iż terminem do załatwienia sprawy w pierwszej instancji wynosił sześć miesięcy. Jakkolwiek organ nie wskazał wprost podstawy prawnej dla przyjęcia takiego stanowiska, to zdaniem strony organ działał w oparciu o art. 24 ust. 5 u.k.s., który nie mógł jednak znaleźć zastosowania w niniejszym postępowaniu. Przepis ten został bowiem dodany do ustawy o kontroli skarbowej ustawą o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2010 r. i wszedł wżycie w dniu 30 lipca 2010 r. Ponieważ postępowanie kontrolne prowadzone w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 4 grudnia 2008 r., a więc przed dniem wejścia w życie przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r., sześciomiesięczny termin przewidziany w znowelizowanych przepisach nie znajduje zastosowania. Na zasadzie odesłania z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej należy uznać, że terminem do załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie był termin trzymiesięczny, przewidziany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ drugiej instancji błędnie przyjął, że w omawianej sprawie zastosowanie znajduje art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżąca swoim działaniem nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji pierwszej instancji. Według Spółki nie istnieje bowiem związek przyczynowy pomiędzy postawieniem zarzutów karnych i karnoskarbowych członkowi zarządu skarżącej a wydłużeniem postępowania kontrolnego wobec Spółki. W ocenie skarżącej, zwłoki w podejmowaniu czynności postępowania nie może usprawiedliwiać to, że prowadzono odrębne postępowania dotyczące osób fizycznych, od których Spółka stanowi odrębny podmiot. Za przyczynę uzasadniającą opóźnienie wydania decyzji nie można również uznać tego, że w trakcie prowadzonego postępowania dokumentacja Spółki została zabezpieczona przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji. Ponadto w ocenie strony, uzasadnieniem dla prowadzenia postępowania w sposób przewlekły nie może być konieczność przeprowadzenia 23 czynności przesłuchań, albowiem przy dobrej organizacji oraz rozsądnym planowaniu okres niezbędny do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków mógłby zostać znacząco skrócony. Skarżąca podniosła również, że wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wskazując argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki organ ograniczył się jedynie do przytoczenia okoliczności zaistniałych w sprawie lub mających tylko pośredni związek ze sprawą, nie uzasadniając przy tym, w jaki sposób miały lub chociażby mogły one mieć wpływ na niezałatwienie przez organ sprawy w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, z jakiego powodu uznał czynności przesłuchań świadków oraz kierowania do nich wezwań za niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia. Odpowiadając na skargę Spółki Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i w konsekwencji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew podniesionym przez Spółkę zarzutom, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Istota sporu sprowadza się w przedmiotowej sprawie do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy był uprawniony do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia wobec Spółki postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ziściła się przesłanka o jakiej mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Z kolei w ocenie skarżącej Spółki, postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W związku z tym nie można było uznać, że opóźnienie w wydaniu decyzji nie było okolicznością niezależną od organu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należało przy obliczaniu odsetek, uwzględnić przerwę o jakiej mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podzielić pogląd strony, że z uwagi na to, iż postępowanie podatkowe prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej to zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2010 r., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., gdyż zostały one wprowadzone ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858), która weszła w życie 30 lipca 2010 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Pomimo tego, że Sąd rozpoznający sprawę zgadza się ze stwierdzeniami strony co do tego, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w prowadzonym postępowaniu kontrolnym winien uwzględniać przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim postępowanie to nie jest regulowane przez przepisy u.k.s., to jednak nie sposób uznać, że doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Jak wskazała na to sama strona, organ odwoławczy nie przywołał w treści postanowienia tego przepisu jako podstawy swojego rozstrzygnięcia. Wniosku o zastosowaniu powyższej normy nie sposób również wywieść z treści uzasadnienia zaskarżonego aktu. Nie sposób zatem mówić o naruszeniu jej treści. Niezależnie od tego, że uchybienia takiego stwierdzić nie można, to wskazać należy, iż niekwestionowane w sprawie jest to, że w postępowaniu kontrolnym doszło do przekroczenia terminu doręczenia decyzji. Postępowanie kontrolne zostało bowiem wszczęte postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008 r. i zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 28 czerwca 2012 r. Niezależnie zatem od tego jaki termin powinien zostać przyjęty za właściwy do zakończenia postępowania kontrolnego tj. 3 czy 6 miesięczny, to faktem jest, że każdy z tych terminów został przekroczony. Tym samym wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, zgodnie z dyspozycją art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, mając na uwadze treść rozstrzygnięcia, najistotniejszą kwestią było w rozpatrywanej sprawie to, czy zaliczając na poczet odsetek wpłatę dokonaną przez Spółkę, organ podatkowy był uprawniony do tego, aby nie uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). W sprawie nie jest kwestionowanie, że opóźnienie w doręczeniu decyzji nie było następstwem działań samej strony lub jej przedstawiciela. Ocenie podlega zatem ostatnia z przesłanek wskazanych w przywołanej normie. Okres od dnia upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego do momentu dokonania wpłaty przez podatnika nie zawsze jest rezultatem zwłoki podatnika. Okoliczność ta uzasadnia wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątków od zasady, że podatnik obowiązany jest uiścić odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty podatku. Do przypadków uznanych przez ustawodawcę za uzasadniające nieobciążanie podatnika odsetkami należy prowadzenie postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące. Przepis 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ma zatem na celu mobilizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzania postępowania podatkowego, tak aby od momentu wszczęcia postępowania do momentu doręczenia decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne nie upłynęło więcej niż 3 miesiące. Zaznaczyć przy tym należy, iż "Istotnym jest, że zwłoka organu wykraczająca poza ten 3-miesięczny termin nie powoduje obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę za cały okres prowadzonego postępowania, tzn. od dnia jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji, a nie tylko za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy ponad termin określony w art. 139 § 1, jak unormowano to w przypadku przekroczenia terminu do załatwienia sprawy odwoławczej." (J.Zubrzycki: [w]: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007; Wrocław 2007, s. 315-316). . Jednocześnie w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej ustanowiono wyjątek od reguły określonej w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy i wyłączono jego stosowanie w sytuacji, gdy wskutek okoliczności o charakterze obiektywnym, organ podatkowy nie był w stanie wydać decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Dokonując wykładni przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, że pozostaje on w ścisłym związku z normą wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę szybkości postępowania podatkowego. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie można jednak zapominać, że szybkość prowadzenia postępowania podatkowego nie może pozostawać w sprzeczności z obowiązkiem organu do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Zgodnie bowiem z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, które w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Jak na to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/09, wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (n.p. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika z zestawienia dat zawartego w zaskarżonym postanowieniu, czynność dowodowa w postaci przesłuchania świadków czy stron, w większości przypadków była dokonywana przez organ kontroli w odstępach miesięcznych, a nierzadko kilkudniowych. Czynności te były przeprowadzane począwszy od dnia 4 grudnia 2008 roku, do końca czerwca roku 2011. Łącznie, w trakcie trwającego postępowania organ przesłuchał 23 osoby. Analiza treści postanowienia wskazuje również na to, że w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji podejmował szereg czynności mających na cel zebranie pełnego materiału dowodowego, czego wyrazem są liczne wezwania kierowane zarówno do samej Spółki jak i innych podmiotów. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że w kilku przypadkach, Spółka nie była w stanie, w wyznaczonym terminie ustosunkować się do wezwań organu. Niewątpliwie sytuacja taka miała wpływ na wydłużenie czasu prowadzonego postępowania ponad okres przewidziany w ustawie i była to okoliczność niezależna od organu podatkowego. Należy zauważyć również, że przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzenia wielu czynności postępowania (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), wydłuża się z uwagi na terminy związane doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania, terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ podatkowy nie ma wpływu na szybkość doręczania przesyłek. Jest to bowiem okoliczność zależna wyłącznie od podmiotu doręczającego korespondencję, jak również od odbiorcy, do którego jest ona adresowana. Nierzadko bowiem jest tak, że organ jest zobowiązany wstrzymywać bieg czynności postępowania aż do momentu uzyskania zwrotnej informacji, o odebraniu przesyłki przez adresata. Ten czas może znacznie się wydłużać zwłaszcza w sytuacji doręczenia awizowanego, o jakim mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponadto sam ustawodawca wprowadził w niektórych przypadkach minimalne terminy do dokonania określonej czynności, które determinować mogą czas trwania postępowania podatkowego zwłaszcza, gdy ilość przeprowadzanych dowodów jest znaczna. I tak w art. 189 § 2 Ordynacji podatkowej wskazane zostało, że organ wzywając stronę do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu nie może stronie wyznaczyć na dokonanie tej czynności terminu krótszego niż 3 dni. Z kolei art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że o miejscu i terminie przeprowadzani dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, należy zawiadomić stronę przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania jednej z tych czynności. Niewątpliwie zatem, mając na względzie powyższe przepisy, przeprowadzanie przez organ pierwszej instancji znacznej ilości dowodów, w tym licznych przesłuchań świadków, miało bezpośredni wpływ na czas trwania całego postępowania. Okoliczność ta była przy tym, co nie budzi wątpliwości Sądu, okolicznością, która niezależnie od woli i postępowania organu wpływała na opóźnienie w wydaniu decyzji przez ten organ. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że postępowanie prowadzone wobec Spółki, a dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2007 było ściśle powiązane z prowadzonymi równolegle postępowaniami dotyczącymi rozliczeń za poprzednie i następne lata podatkowe jak również z postępowaniem dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. O stopniu skomplikowania postępowania, co niewątpliwie miało wpływ na czas jego prowadzenia, świadczy zgromadzenie przez organ kontrolny obszernego materiału dowodnego, składającego się z piętnastu tomów akt. Okolicznością wpływającą niewątpliwe na przedłużenie terminu zakończenia postępowania było również to, iż część czynności postępowania przeprowadzano poza siedzibą organu, w Komendzie Wojewódzkiej Policji. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, prawidłowo uznał, że wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak liczne wezwania świadków, czy też ich przesłuchania, jak również pozyskanie informacji od kontrahentów Spółki. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Jednocześnie przedłużenie czasu trwającego postępowania uzasadnione było z uwagi na zawiłość sprawy oraz ze względu na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania. Zgodzić należy się przy tym z organem odwoławczym, że wszystkie te okoliczności powodowały, iż przedłużenie terminu wydania i doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych organu. W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy statuują skierowany do organu obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego, wyczerpującego jego rozpatrzenia oraz wskazania na podstawie jakich dowodów okoliczność istotna dla rozstrzygnięci została udowodniona. Takim wymogom odpowiada przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie. Przy ocenie tego czy doszło do naruszenia powyższych norm nie można nie uwzględniać charakteru postępowania w przedmiocie zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych i tego, jakie okoliczności winny zostać zbadane przez organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że postępowanie to sprowadza się w istocie do rachunkowego rozliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, na poczet należności głównej oraz na odsetki. Z kolei w przypadku powołania się przez organ na treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek zbadać jedynie to, czy przekroczenie terminu doręczenia decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nastąpiło z przyczyn nie leżących po stronie organu bądź, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek uprawnia bowiem organ do nieuwzględniania przerwy w naliczaniu odsetek, do czego co do zasady organ jest zobligowany zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie można zapominać o tym, że organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Charakter określonego postępowania determinuje zatem działania organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie dla ustalenia tego, czy przekroczenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego było następstwem zawinionych działań czy zaniechań organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy nie miał obowiązku gromadzenia nieograniczonej liczby dowodów, ale tylko takich, które były mu niezbędne i konieczne dla wyjaśnienia sprawy w powyższym zakresie. W kontekście powyższego nie sposób zarzucić organowi, że oparł swoje rozstrzygnięcie w głównej mierze na treści pisma Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2014 r. Zważyć należy, że pismo to przedstawiało w sposób kompleksowy informacje o czynnościach podejmowanych przez organ kontroli w trakcie postępowań prowadzonych wobec Spółki. Informacje zawarte w treści tego pisma miały jednocześnie kluczowe znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanki z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem dane zawarte w treści tego pisma stanowiły dla organu materiał dowodowy niezbędny i wystarczający do wydania swojego rozstrzygnięcia, to nie można w sposób skuteczny czynić organowi zarzutu, że zebrany przez organ materiał dowodowy nie jest kompletny. Jeszcze raz należy podkreślić, że oceny zupełności materiału dowodnego dokonuje się z punktu widzenia tego, jakie ustalenia faktyczne są niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w danej sprawie. Na marginesie należy dodać, że w aktach sprawy, oprócz wskazanego wyżej pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znajdują się również kserokopie protokołów przesłuchań świadków oraz wezwań i zawiadomień dokonywanych w postępowaniu kontrolnym. Materiał zgromadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej nie ograniczał się zatem do pisma z dnia 19 marca 2014 r. Treść informacji zawartych w tym piśmie została potwierdzona szeregiem dokumentów zebranych w sprawie. Ponadto należy mieć na uwadze, że organ odwoławczy, jako organ prowadzący postępowanie odwoławcze w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r., dysponował całością akt postępowań. Materiał ten zawierał nie tylko materiały niezbędne do wykazania, czy w sprawie wystąpiły, bądź nie okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, ale też zawierał dokumentację finansowo - księgową - w tym liczne umowy, faktury, dokumenty potwierdzające wykonywane przez Spółkę prace, jak też dokumenty potwierdzające przedmiot świadczonych przez inne podmioty usług, rachunki, dokumenty składane przez kontrahentów Spółki, tj. kosztorysy, zamówienia, protokoły zamówienia. Sąd, jako nietrafny ocenił również zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, a mający zdaniem strony polegać na nie wskazaniu w treści uzasadnienia argumentów przemawiających za trafnością przyjętego stanowiska. Wskazania wymaga, że rozwinięciem kwestionowanej przez stronę normy jest art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis stosuje się odpowiednio do postanowień (art. 219 Ordynacji podatkowej), a wskazujący, jakie elementy winny zostać zawarte w uzasadnieniu. Przepis ten wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania postanowienia, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w postanowieniu ustaleń i rozstrzygnięć. Podsumowując, postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, zostało przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy właściwie ocenił, na podstawie zupełnego materiału dowodowego, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, albowiem opóźnienie w doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nie było następstwem okoliczności leżących po stronie organu. Ziściła się zatem jedna z przesłanek o jakich mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.