VIII SA/Wa 310/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia[...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W.: - uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] czerwca 2012 r. - określił Firmie Handlowo – Usługowo – Transportowej M.R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Firmy Handlowo-Usługowo-Transportowej M.R. z siedzibą w M., zwanej dalej "Podatnikiem", w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy maj 2010r., z tytułu posiadania oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji powołał art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdzono, że Podatnik posiadał olej napędowy o innej zawartości siarki, niż zakupiony na podstawie uzyskanych w prowadzonym postępowaniu podatkowym faktur. Podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego o zawartości siarki 15,7 mg/kg, w związku z czym organ podatkowy I instancji nie miał możliwości ustalenia, czy od tego wyrobu uiszczono podatek akcyzowy. Z tego względu określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym zastosowano stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł pełnomocnik podatnika. Decyzji organu I instancji pełnomocnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że posiadany przez podatnika wyrób akcyzowy należy zakwalifikować jako pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako domieszki do paliw silnikowych, w sytuacji, gdy przedmiotowe próbki zostały pobrane z substancji przeznaczonej do ogrzewania pomieszczeń. DIC w zaskarżonej decyzji wskazał, że podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: produkcja wyrobów akcyzowych; wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; import wyrobów akcyzowych; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrz wspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 10 ust. 1 ustawy zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego - art. 12 ustawy. Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy zawierającego katalog wyrobów energetycznych, do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Minister Gospodarki rozporządzeniem z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013r. poz. 1058) określił wymagania jakościowe dla oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41. Parametr zawartość siarki określono maksymalnie na 10 mg/kg. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) - art. 88 ust. 1 ustawy. DIC podkreślił, iż art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje, bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy w dniu [...] maja 2010 r. w ramach kontroli przeprowadzonej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika, z ośmiu paletopojemników typu "mauser" pobrano do badań laboratoryjnych próbki oleju napędowego z partii wynoszącej [...] litrów. Pobrane próbki przekazane zostały do akredytowanego laboratorium, tj. Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. Terminal Samochodowy w K.. Ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania z badań laboratoryjnych z dnia [...] sierpnia 2010 r. sporządzonego przez ww. akredytowane laboratorium, dotyczącego prób oleju napędowego pobranego do badań w dniu [...] maja 2010 r. wynika, że przekazana próbka jest mieszaniną oleju napędowego z dodatkiem FAME oraz ok. 10% związków aromatycznych (tetraliny i allilolobenzenu). Pobrana próbka umożliwia jej klasyfikację do grupy "olejów napędowych". W odniesieniu do przeprowadzonych badań próbka w zakresie zawartości siarki nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058). Stosownie do sprawozdania z badań stężenie siarki w oleju napędowym wynosiło 15,7 mg/kg, przy dopuszczalnej normie 10 mg/kg. Ponadto w sprawozdaniu z badań wskazano, iż w przedmiotowej próbce nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 i barwników fiskalnych Solvent Red 164, Solvent Red 19 oraz Solvent Blue 35. Jak wyjaśniono wyżej, na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. W toku prowadzonego postępowania podatkowego przy piśmie z dnia [...] listopada 2010 r. Podatnik przedstawił niżej wymienione faktury zakupu oleju napędowego, wyjaśniając iż są to dokumenty zakupu paliwa, które prawdopodobnie było objęte kontrolą Urzędu Celnego w R.: faktura VAT [...] z dnia [...] kwietnia 2010r. dotycząca zakupu [...] litrów oleju napędowego od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego J. Sp. jawna E.J., R.J., z siedzibą w B.; faktura VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010r. dotycząca zakupu [...] litrów oleju napędowego E., faktura VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. dotycząca zakupu [...] litrów oleju napędowego Ekodisel, faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. dotycząca zakupu [...] litrów oleju napędowego Ekodisel, od Firmy Handlowo-Usługowej J.P., z siedzibą w R.. W celu zebrania pełnego materiału dowodowego w trakcie postępowania wezwano wskazanych przez Podatnika kontrahentów, do przedstawienia dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego, zawartość siarki w oleju napędowym zapłatę akcyzy oraz określających symbol CN i stawkę podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju napędowego sprzedanego na podstawie okazanych przez Podatnika faktur. Odpowiadając na powyższe wezwanie: - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. Sp. j. nadesłało fakturę VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. dotyczącą zakupu [...] litrów oleju napędowego od R. Sp. z o.o. z siedzibą w B., na fakturze zawarto informację, iż akcyza i opłata paliwowa zostały zapłacone. Nadesłano ponadto orzeczenie laboratoryjne nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., z którego wynika, iż zawartość siarki w przedmiotowym oleju wynosi 6,5 mg/kg, przy maksymalnie dopuszczalnej wysokości 10 mg/kg; - Firma Handlowo-Usługowa J.P. nadesłała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010r. dotyczącą zakupu [...] litrów oleju napędowego Ekodisel, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010r. dotyczącą zakupu [...] litrów oleju napędowego Ekodisel, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2010r. dotyczącą zakupu [...] litrów oleju napędowego Ekodisel, od P. O. S.A. z siedzibą w P., na fakturach zamieszczono informację o wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu oleju. Do faktur dołączone zostały odpisy ze świadectwa jakości dot. przedmiotowego oleju, z których wynika iż zawartość siarki sprzedanym oleju napędowym wynosiła 8,4-8,5 mg/kg, przy maksymalnie dopuszczalnej wysokości 10 mg/kg. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie potwierdziło, iż od posiadanych przez Podatnika [...] litrów oleju o zawartości siarki 15,7 mg/kg została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Ze zbadanych w sprawie dokumentów źródłowych przedstawionych przez dostawców oleju, wynika iż ww. kontrahenci zbyli Podatnikowi olej napędowy o innych parametrach niż ten posiadany przez Podatnika, którego próbki zostały przebadane w czasie kontroli. Zatem posiadany przez Podatnika wyrób akcyzowy w ilości [...] litrów znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Mając na uwadze cały materiał dowodowy zebrany w sprawie DIC stwierdził, że Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego o zawartości siarki 15,7 mg/kg. Niewątpliwie Podatnik posiadał wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono by podatek od tego wyrobu został zapłacony. Po ponownym rozpatrzeniu akt sprawy w postępowaniu odwoławczym należało jednak uchylić zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i na nowo określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z powodu zastosowania błędnej stawki podatkowej, W decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż posiadany przez Podatnika wyrób akcyzowy nie spełnia wymogów określonych dla oleju napędowego i należy go zakwalifikować do pozostałych wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł od 1.000 litrów. DIC zauważył, iż w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polski wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Powyższe rozporządzenie Rady ustanowiło nomenklaturę zwaną jako "Nomenklatura Scalona" lub w skrócie "CN" opartą na międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodów Towarów, znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". Każdego roku Komisja Europejska dokonuje zmian w Nomenklaturze Scalonej stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Z dniem 1 stycznia 2010r. obowiązuje rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30września 2009r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987). Zgodnie z załącznikiem I do ww. rozporządzenia w dziale 27 nomenklatury scalonej sklasyfikowane są paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne. Oleje napędowe klasyfikowane są do pozycji CN 2710 zawierającej oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe. Tak więc oleje napędowe są olejami ciężkimi klasyfikowanymi do podpozycji CN 271019 w zależności od zawartości siarki w masie, a mianowicie: CN 27101941 - oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy (co stanowi 500 mg/kg); CN 27101945 - oleje napędowe o zawartości siarki przekraczającej 0,05% masy (co stanowi 500 mg/kg), ale nieprzekraczającej 0,2% masy (co stanowi 2.000 mg/kg); * CN 27101949 - oleje napędowe o zawartości siarki przekraczającej 0,2 masy (co stanowi 2.000 mg/kg). Mając na względzie powyższe zasady klasyfikacji do kodu CN oleju napędowego DIC stwierdził, że znajdujący się w posiadaniu Podatnika olej o zawartości siarki 15,7 mg/kg - czyli o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy – należy zaklasyfikować do kodu CN 2710 1941. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wyroby objęte pozycjami CN 2710 19 41 i 2710 19 45 są zaliczane do wyrobów energetycznych. Dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 stawka akcyzy została określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 - w wysokości 1.048,00 zł od 1.000 litrów. Jak już wskazano powyżej, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów - art. 10 ust. 10 ustawy. Jeżeli, tak jak w sprawie, nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania stosownie do art. 12 ustawy uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Przyjąć należy, że w sprawie organ podatkowy I instancji stwierdził wystąpienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu w dniu [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. przedstawił poniżej określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy maj 2010r. [...] litrów x 1.048,00 zł/1.000 litrów = [...] zł Dyrektor Izby Celnej uznał za chybione zarzuty podniesione w odwołaniu, że w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu, z którego wynikałby, że substancja z której pobrano próbki do badania to olej napędowy, czy też substancja służąca jako paliwo silnikowe, a nie były przeznaczone do celów grzewczych. DIC wskazał, że przy piśmie z dnia [...] listopada 2010r., to sam podatnik jako dokumenty zakupu paliwa, które prawdopodobnie było objęte kontrolą Referatu Dozoru Urzędu Celnego w R., przedstawił faktury zakupu oleju napędowego. Ponadto pobrana z tego wyrobu próbka, poddana została badaniu przez Laboratorium Celne. Ze sprawozdania z badań wynika, że przedstawiona próbka jest mieszaniną oleju napędowego, jednakże nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, ze względu na przekroczoną zawartość siarki. Na podstawie przeprowadzonych analiz stwierdzono, iż próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2 (e) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 19 31, 2710 19 35, 2710 19 41, w zależności od zastosowania. W trakcie badania w próbce nie stwierdzono też znaczników czy barwników służących do znakowania i barwienia olejów opałowych czy też olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Organ odwoławczy zauważył, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. W sprawie organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny i zgodnie z zasadą swobodnej oceny, zaś rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł M. R. Firma Handlowo – Usługowo – Transportowa (dalej jako skarżący) wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędnym ustaleniem iż "posiadany przez Podatnika wyrób akcyzowy zaliczony został do oleju napędowego, podlegającego opodatkowaniu według stawki 1.048,00 zł od 1.000 litrów". Zdaniem skarżącego organ błędnie uznał, iż posiadany przez Podatnika wyrób akcyzowy zaliczony został do oleju napędowego, podlegającego opodatkowaniu według stawki 1.048,00 zł od 1.000 litrów. Skarżący zauważył, że ze sprawozdania z badań próbki wyrobu sporządzonego przez Laboratorium Celne wynika, iż "na podstawie przeprowadzonych analiz stwierdzono, iż próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(e) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 19 31, 2710 19 35, 2710 19 41, w zależności od zastosowania". Tymczasem, wyroby zaliczone do kodu CN 2710 19 31, 2710 35 nie są objęte podatkiem akcyzowym, zatem w ocenie skarżącego niezrozumiałe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który przypisał do przedmiotowego wyrobu kod CN 2710 19 41 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Istota sporu w mniejszej sprawie sprowadza się do wskazania czy organy podatkowe słusznie nałożyły na podatnika obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego o zawartości siarki przekraczającą dopuszczalne normy. Na wstępie należy zauważyć, iż podatkowi akcyzowemu podlega, co do zasady, producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży, ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) ustanowił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu na przykład przez producenta lub importera. Posiadanie wyrobów akcyzowych będzie zatem stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów akcyzowych. Interpretacja ww. przepisu ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Tego rodzaju interpretacja jest dopuszczalna w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, organy celne miały obowiązek w niniejszej sprawie wykazać, czy skarżący posiadał olej napędowy o parametrach nieodpowiadających rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, a także czy akcyza od tego paliwa nie została odprowadzona we wcześniejszych fazach obrotu. Potwierdzeniem posiadania przez Skarżącego oleju napędowego nieodpowiadającego odpowiednim normom jest protokół z kontroli przeprowadzonej w maju 2010 r. przez pracowników organu. W protokołach pokontrolnych stwierdzono, że ww. olej napędowy nie spełnia odpowiednich norm. Zatem fakt posiadania paliwa nieodpowiadającego odpowiednim normom nie budzi wątpliwości. Sporne między stronami jest to, czy organ udowodnił fakt niezapłacenia podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu od posiadanego paliwa, ponieważ ten fakt, z punktu widzenia opodatkowania posiadacza podatkiem akcyzowym, ma najistotniejsze znaczenie w sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zbadały dokumenty źródłowe u dostawców strony skarżącej. Z dokumentów tych wynikało wprost, że dostawcy paliwa zbyli skarżącemu olej napędowy o innych parametrach niż ten posiadany przez niego. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo doszły do przekonania, że od tej partii oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu, w związku z czym, zasadnie obciążyły podatkiem akcyzowym skarżącego na podstawie art. 8 ust 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, w takiej sytuacji, podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku jest posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona wcześniej akcyza. Prawidłowo został wskazany także moment powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, powstał w niniejszej sytuacji z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, a mianowicie w dniu, w którym stwierdzono posiadanie przez skarżącego oleju napędowego niespełniającego odpowiednich norm. Wobec powyższych okoliczności, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku stał się, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, skarżący. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, odnośnie oceny materiału dowodowego i błędnych ustaleń faktycznych, Sąd zauważa, iż organy celne opierając się na dokumentach dostawców prawidłowo ustaliły, że dostawcy ci sprzedawali olej napędowy o innych parametrach a mianowicie o zawartości siarki poniżej 10 mg/kg. Potwierdzeniem tego są załączone do akt sprawy badania laboratoryjne paliw. Zatem w takiej sytuacji, jeżeli dany fakt został udowodniony w oparciu o dowody z dokumentów, których prawdziwości skarżący nie podważył, to zbędne było dalsze prowadzenie postępowania dowodowego. Reasumując, jeżeli strona wskazuje na dostawców, którzy w trakcie postępowania podatkowego przedstawiają dokumenty na to, że nie sprzedawali towaru o takich parametrach na jakie wskazuje skarżący, to konkluzja jest oczywista – nie mogli oni też odprowadzić podatku akcyzowego od tego towaru skoro go nie posiadali. Strona Skarżąca nie wskazała na rzeczywistego dostawcę, zatem trudno wymagać od organu, aby szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości. Nietrafny jest też zarzut skargi dotyczący zastosowania stawki akcyzy właściwej dla paliw o kodzie CN 2710 19 41 w sytuacji, gdy z oceny laboratorium wynika, że zakwestionowane paliwo może być zakwalifikowane w grupie olejów napędowych do kodów CN 2710 19 31, 2710 19 35, 2710 19 41, w zależności od zastosowania. Organ odwoławczy w sposób jednoznaczny wyjaśnił, że zakwestionowany olej napędowy należy zakwalifikować do kodu CN 2710 19 41, co znajduje oparcie w analizach uprawnionego laboratorium. Wprawdzie zakwestionowany olej mógł być w ocenie laboratorium zakwalifikowany do grupy olejów napędowych do kodów CN: 2710 19 31 i 2710 19 35, jednak organ w oparciu o cechy oleju (zawartość siarki) dokonał na podstawie załącznika nr 1 wskazanego wyżej rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z 230.09.2009 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do kodu CN 2710 19 41, co przesądzało o prawidłowym zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Również sam skarżący przy przekazaniu próbek do laboratorium deklarował, że zakwestionowane paliwa powinny być zaliczone do kodu CN 2710 19 41. Należy też zauważyć, że brak znaczników wymaganych dla olejów o zastosowaniu do celów opałowych wykluczał zastosowanie stawek dla olejów opałowych. Z kolei zakwalifikowanie paliwa do grupy pozostałych paliw silnikowych byłoby niekorzystne dla skarżącego, gdyż powodowałoby naliczenie podatku według wyższej stawki 1822 zł/ 1000 l określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.