I GSK 775/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Joanna Tarno Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 962/14 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 962/14 oddalił skargę A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia [...] lutego 2014 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 12 samochodów osobowych w łącznej kwocie 146.802 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego 12 samochodów, które w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym są samochodami osobowymi i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że zakupione przez spółkę pojazdy były przeznaczone do przewozu osób i takie było ich główne przeznaczenie. Winny zatem być klasyfikowane do kodu CN 8703 i jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej "u.p.a."), podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu bez znaczenia dla uznania tych pojazdów za osobowe pozostawał przy tym fakt, że samochody na czas przekraczania granicy lub krótko po jej przekroczeniu posiadały jedynie dwa miejsca siedzące i w myśl polskich przepisów o rejestracji pojazdów były samochodami ciężarowymi. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa i powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a nie zobowiązaniem powstającym w drodze doręczenia decyzji ustalającej. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. W dniu 3 grudnia 2013 r. zostało wszczęte dochodzenie przeciwko D. D. o przestępstwo skarbowe. W dniu 4 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni zawiadomił o tym fakcie spółkę przed upływem terminu przedawnienia, a zawiadomienie zostało prawidłowo doręczone w trybie zastępczym w dniu 24 grudnia 2013 r. Organ II instancji zakwestionował również wartość nabytych przez spółkę pojazdów i dokonał ich ponownej wyceny mając na uwadze treść art. 82 a u.p.a. Sąd I instancji rozpoznając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Powołując się na treść art. 70 o.p. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 wskazał, że w przedmiotowej sprawie, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 roku, upływałby w dniu 31 grudnia 2013 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 3 grudnia 2013 r. zostało wszczęte dochodzenie przeciwko D. D. pełniącemu funkcję prezesa zarządu spółki o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Przedmiotowe zawiadomienie, wysłane na właściwy adres spółki, nie zostało odebrane w terminie 14 dni licząc od pozostawienia pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki, a więc uznano je za prawidłowo doręczone w trybie zastępczym w dniu 24 grudnia 2013 r. Oznacza to, że w sprawie niniejszej zostały spełnione wymagania przepisu art. 70 § 6 o.p. w znaczeniu nadanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11. Doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a strona została o tym zawieszeniu powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych przez stronę w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Przytaczając treści art. 122 o.p. i art. 180 § 1 o.p. Sąd wskazał, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego spoczywający na organie podatkowym nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sąd wskazał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżąca spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zły stan techniczny pojazdów w chwili ich nabycia bądź poniesienie nakładów finansowych w związku ewentualnymi koniecznymi naprawami pojazdów. Brak takiej dokumentacji nie pozwala na przyjęcie za pewnik, że zakupione pojazdy były uszkodzone, a tym bardziej nie pozwala na ustalenie rzeczywistego zakresu wykonanych napraw i wysokości poniesionych w tym zakresie kosztów. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W ocenie Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w o.p. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch samochodów marki Jeep Grand Cherokee, rok prod. 2007, o poj. silnika 2987 cm3, dwóch samochodów marki Jeep Grand Cherokee, rok prod. 2008, o poj. silnika 2987 cm3, samochodu marki Jeep Grand Cherokee, rok prod. 2007, o poj. silnika 5654 cm3, samochodu marki Jeep Grand Cherokee, rok prod. 2007, o poj. silnika 3700 cm3, dwóch samochodów marki Chrysler PT Cruiser rok prod. 2008, o poj. silnika 2429 cm3, samochodów marki Chrysler Pacyfica, rok prod. 2007 i 2008, o poj. silnika 3952 cm3, samochodu marki Mercedes Benz ML320, rok prod. 2007, o poj. silnika 2987 cm3 oraz samochodu marki Mercedes Benz GL320, rok prod. 2008, o poj. silnika 2987 cm3. Prawidłowo, w ocenie Sądu I instancji, w świetle poczynionych ustaleń uznane zostało, że pojazdy te w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym są samochodami osobowymi i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowodów w postaci oględzin nabytych pojazdów. W treści decyzji organ II instancji w sposób szczegółowy wskazał, jakie cechy każdego z nabytych pojazdów świadczą o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Mając na uwadze to, że strona nie kwestionowała poczynionych w tej mierze ustaleń, Sąd rozpoznający sprawę ograniczył się jedynie do wskazania kilku cech, wspólnych dla większości wszystkich nabytych pojazdów, które świadczą o zasadności zaklasyfikowania samochodów do kodu CN 8703. Cechy te, przy istnieniu odmienności wynikających z faktu, iż spółka nabywała samochody różnych marek, wskazują w sposób ewidentny na to, że zasadniczym przeznaczeniem nabytych przez skarżącą pojazdów był przewóz osób. Jednocześnie Sąd podkreślił, że w pełni aprobuje ustalenia, jakie w tym zakresie zostały poczynione przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazał, że zakupione samochody były pojazdami pięciodrzwiowymi, w większości z pięcioma miejscami do siedzenia, a także z siedmioma, posiadały pełne przeszklenie boczne i tylne. Wszystkie miejsca wyposażone były w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, samochody posiadały obicie wszystkich drzwi, wykładzinę podłogową, jednolitą tapicerkę na wszystkich siedzeniach, brak stałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, podsufitkę z oświetleniem, radio CD, klimatyzację, poduszki powietrzne, automatyczną skrzynię biegów. W samochodach nie stwierdzono również śladów po mocowaniu stałej przegrody. Powyższe ustalenia wskazują, że nabyte samochody zostały bezsprzecznie przeznaczone do przewozu osób i takie jest ich główne przeznaczenie. Winny one zatem podlegać klasyfikacji do kodu CN 8703, jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Podzielając stanowisko organu, Sąd podniósł, że dla oceny czy przedmiotowe samochody były pojazdami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób bez znaczenia pozostaje fakt, iż na czas przekraczania granicy lub krótko po jej przekroczeniu posiadały one jedynie dwa miejsca siedzące. Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy stan sprzed zmian może być w każdej chwili przywrócony. Odnośnie kwestii wyceny pojazdów i zawyżenia ich wartości w stosunku do cen nabycia i cen obowiązujących na rynku amerykańskim Sąd wskazał, że w u.p.a. przewidziany został instrument weryfikacji cen nabytych samochodów w sytuacji, gdy ceny te znacząco odbiegają od ich wartości rynkowej. Po uwzględnieniu wszystkich cech charakterystycznych dla każdego z samochodów, organ podatkowy dokonał ich wyceny przy wykorzystaniu systemu EurotaxGlass's, mając na względzie art. 82a ust. 4 u.p.a. w myśl którego, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Na podstawie dokonanych w ten sposób wyliczeń ustalono, że zadeklarowane przez stronę wartości poszczególnych pojazdów w sposób istotny odbiegały od wartości podobnych pojazdów na rynku polskim. Przy czym różnice cenowe nie kształtowały się na poziomie wskazywanym przez stronę; zaniżenie wartości nabytych samochodów kształtowało się bowiem na poziomie od 200 do 500 procent. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego zmiany i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r. ewentualnie art. 139 § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez odstąpienie od umorzenia postępowania w styczniu 2014 z uwagi na przedawnienie z uwzględnieniem zawieszenia biegu (w dniu 3 grudnia 2013 r.) i jego dalszego biegu po zawieszeniu (od dnia 2 stycznia 2014 r). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2015 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. V Kz 340/15 w przedmiocie umorzenia postępowania karnoskarbowego przeciwko D. D. Nadto wniosła o zażądanie akt o sygn. IX K 1268/14 z Sądu Rejonowego w Gdyni oraz akt o sygn. V Kz 340/15 z Sądu Okręgowego w Gdańsku w celu ujawnienia postanowień z dnia 9 marca 2015 r. i z dnia 15 czerwca 2015 r. dot. umorzenia postępowania karnoskarbowego przeciwko D. D. i zaliczenia ich w poczet materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz naruszenie art. 139 § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez uznanie, że z dniem 31 grudnia 2013 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisami o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Po zawieszeniu, bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c). Powyższe oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie i trwa do dnia prawomocnego zakończenia tego postępowania. Jest ono skuteczne o ile podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz gdy jest ono związane z tym zobowiązaniem. Przy czym za skuteczne należy uznać zawiadomienie o wszczęciu dochodzenia doręczone w trybie zwykłym jak i na podstawie art. 150 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 939/16; LEX nr 2168582). Z kolei dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 995/15; LEX nr 1986527). Organ podatkowy nie jest też uprawniony do badania zasadności wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, co oznacza, że skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zależy od wyników tego postępowania, ani też do określania innej daty wszczęcia lub zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na taką swobodę nie pozwala mu treść powołanych wcześniej przepisów. W stanie sprawy w dniu 3 grudnia 2013 r. zostało wszczęte dochodzenie przeciwko Prezesowi spółki D. D. o przestępstwo skarbowe, o czym spółka jako podatnik podatku akcyzowego została zawiadomiona w dniu 24 grudnia 2013 r. Postępowanie to, jak wynika z treści pisma procesowego z dnia 5 sierpnia 2015 r. oraz dołączonych do niego dokumentów, zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w Gdyni w IX Wydziale Karnym z dnia 9 marca 2015 r., sygn. akt IX K 1268/14 (utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w Gdańsku Wydział V Karny Odwoławczy z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. akt V Kz 340/15), a więc po wydaniu w dniu [...] lutego 2014 r. przez organ podatkowy I instancji decyzji w sprawie wymiaru podatku akcyzowego. Tak więc decyzja ta jak i decyzja z dnia [...] czerwca 2014 r. organu odwoławczego zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 § 2 o.p (w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) należy wskazać, że przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do niezwłocznego załatwiania spraw w sytuacjach, gdy sprawy mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie, co nie miało miejsca w sprawie. Jak zostało wcześniej wskazane powodem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które zostało poddane kontroli sądu, na przebieg której organ podatkowy nie miał wpływu. Poza tym do czasu ostatecznego załatwienia sprawy o przestępstwo skarbowe brak było podstaw do załatwienia sprawy w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 139 § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Odnosząc się natomiast do zawartego w piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2015 r. wniosku dowodowego, wypada wskazać, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie ma zastosowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jak wcześniej zostało wskazane rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zdeterminowane granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), co oznacza, że Sąd ten nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie, a jedynie dokonuje kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, w granicach wyznaczonych środkiem zaskarżenia. Stąd też co do zasady, mimo treści art. 193 p.p.s.a., wykluczone jest prowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowania dowodowego. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.