I GSK 520/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 72/14 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji, WSA w Krakowie), wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 72/14 oddalił skargę R. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. określił skarżącemu podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara. Przesyłka polecona zawierająca tę decyzję została wysłana na adres podatnika, [...]. Z powodu nieobecności adresata w dniu 5 września 2013 r. wystawiono awizo, a przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni w placówce pocztowej celem jej odbioru. Przesyłkę poleconą odebrała E. K. potwierdzając tę czynność własnoręcznym podpisem w dniu 6 września 2013 r., która posiadała w momencie odbioru przesyłki upoważnienie (pełnomocnictwo pocztowe) złożone na czas nieokreślony od dnia 23 sierpnia 2012 r. i odnotowane w Urzędzie Pocztowym [...]. Odwołanie od ww. decyzji nadał R. K. za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 23 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika UC z dnia [...] sierpnia 2013 r. Następnie pismem z dnia 22 października 2013 r. skarżący wniósł ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika UC z dnia [...] sierpnia 2013 r. wnioskując równocześnie o przywrócenie terminu do jego złożenia. Dyrektor Izby Celnej w K., postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zdaniem organu, skarżący nie uprawdopodobnił w wystarczający sposób braku winy w uchybieniu przedmiotowego terminu. Organ odwoławczy stwierdził, że E. K. odebrała sporną przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika UC z dnia [...] sierpnia 2013 r., ze skutkiem doręczenia w dniu [...] września 2013 r. Dla oceny skuteczności wydania przesyłki awizowanej uprzednio w miejscu zamieszkania podatnika w trybie przepisów art. 150 Ordynacji podatkowej zastosowanie mają regulacje wynikające z ustawy - Prawo Pocztowe jako mające charakter szczególny. Zatem E. K. była osobą upoważnioną przez R. K. i posiadała pełnomocnictwo pocztowe, które zostało złożone zgodnie z Regulaminem świadczenia powszechnych usług pocztowych, załącznik do Uchwały nr 171 Zarządu Poczty Polskiej S.A. z dnia 19 lipca 2011 r. W związku z powyższym skoro R. K. upoważnił do odbioru korespondencji E. K. to nie może powoływać się na brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Strona ustanawiając osobę upoważnioną do odbioru korespondencji musi liczyć się z konsekwencjami takiego kroku i należy przyjąć, że takie, również niekorzystne skutki ją obciążają. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga przez R. K. do WSA w Krakowie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że E. K. nie była pełnomocnikiem do odbioru korespondencji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej a jedynie upoważniona do odbioru tejże korespondencji w rozumieniu prawa pocztowego. Skarżący wskazał omyłkę osoby upoważnionej do odebrania korespondencji, dotyczącą daty odebrania korespondencji jako przyczynę uchybienia terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . WSA w Krakowie oddalając skargę stwierdził, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne występujące w sprawie co do skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika UC z dnia [...] sierpnia 2013 r. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, pojęcie winy strony w uchybieniu terminowi w postępowaniu podatkowym obejmuje swym zakresem także winę osób trzecich, które strona upoważniła do dokonania określonej czynności. W przypadku występowania w procesie osoby trzeciej, ryzyko negatywnych skutków zachowań pełnomocnika ponosi zawsze mocodawca. Do oceny skuteczności zachowań osoby trzeciej nie ma wpływu fakt, że została ona powołana w trybie Prawa Pocztowego a nie Ordynacji podatkowej. Regulacje wynikające z Prawa Pocztowego mają charakter szczególny wobec regulacji wynikających z Ordynacji podatkowej. Stąd dla oceny skuteczności wydania przesyłki awizowanej uprzednio w miejscu zamieszkania podatnika w trybie przepisów art. 150 Ordynacji podatkowej zastosowanie mają regulacje wynikające z ustawy - Prawo Pocztowe jako mające charakter szczególny. Zgodnie bowiem z art. 150 §1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zaznaczyć natomiast należy , że operatorem pocztowym w niniejszej sprawie była Poczta Polska. Skargę kasacyjną wniósł R. K., zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz § 3, art. 191 oraz art. 162 § 1 oraz § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez WSA w Krakowie błędnego zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej w K. art. 162 § 1 O.p. polegającego na przyjęciu, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy podatkowej Skarżącego nie uprawdopodobniono braku winu w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w sprawie nie występują. Skarga kasacyjna R. K. opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Za podstawę wyroku z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 72/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w K. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 7.527 zł. Przesyłka polecona zawierająca tę decyzję została wysłana na adres podatnika. Z powodu nieobecności adresata 5 września 2013 r. wystawiono awizo, a przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni w placówce pocztowej celem jej odbioru. Przesyłkę poleconą odebrała E. K. potwierdzając tę czynność własnoręcznym podpisem 6 września 2013 r. Odwołanie od wskazanej decyzji R. K. nadał za pośrednictwem Poczty Polskiej 23 września 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Następnie pismem z dnia 22 października 2013 r. strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone przez Sąd I instancji oraz wyraźne określenie, na czym to uchybienie polegało. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie została sporządzona zgodnie z wszystkimi wymogami, ponieważ stawiając zarzuty naruszenia przepisów O.p. nie uzasadniono na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich oraz, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ sprawując wymiar sprawiedliwości przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest bowiem konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Powołując art. 191 O.p. oraz inne przepisy O.p. kasator zarzucił Sądowi I instancji zaakceptowanie przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organ administracji publicznej i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest sporny, a istota sporu sprowadza się jedynie do tego, czy podatnik uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Art. 162 § 2 O.p. stanowi, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywracanie terminu w trybie art. 162 O.p. nie jest przedmiotem uznania administracyjnego. Organ podatkowy ma obowiązek (należy przywrócić) przywrócenia terminu, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy obowiązany jest ustalić, jaka była przyczyna uchybienia terminu, a w razie potrzeby, kiedy przyczyna ta ustała, ewentualnie wezwać podatnika, aby okoliczności te wykazał (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1998 r., I SA/Lu 958/97, Temida (CD), Sopot 2002). Chodzi tutaj przede wszystkim o ustalenie, czy i kiedy adresat przesyłki zawierającej rozstrzygnięcie jego sprawy, działając w ramach należytej staranności o własne interesy niezwłocznie zapoznał się z jej treścią. W doktrynie prawa podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia twierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie. Jednakże od swobodnej oceny organu administracji publicznej albo sądu zależy uznanie, czy dokonane na podstawie uprawdopodobnienia ustalenia są na tyle wiarygodne, by można było uznać za uprawdopodobnione fakty, na które strona się powołuje. W postępowaniu o przywrócenie terminu, jako kryterium przy ocenie winy lub też braku winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkie niedbalstwo, niedbalstwo oraz wina nieumyślna. Wyjazd podatnika podczas toczącego się postępowania podatkowego, z równoczesnym ustanowieniem pełnomocnika do doręczeń, który swoich obowiązków nie wykonał lub wykonał nienależycie może świadczyć o braku staranności w zachowaniu się strony dbającej należycie o swoje interesy, które to zachowanie podlega ocenom z punktu widzenia lekkiego niedbalstwa, niedbalstwa, winy nieumyślnej. Wbrew Zarzutom kasatora fakt, że skarżący upoważnił swoją matkę E. K. do odbioru adresowanej do niego korespondencji nie może usprawiedliwić braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania i świadczyć o podjęciu wszelkich czynności, które miały zapobiec konsekwencjom jakie ustawodawca wiąże z upływem terminów do dokonania określonej czynności procesowej. Okoliczność, że matka skarżącego jako pełnomocnik do doręczeń była przekonana, że potwierdziła odbiór przesyłki adresowanej do niego w innej dacie niż to w rzeczywistości nastąpiło nie może wskazywać na brak winy w uchybieniu terminu, także przy uwzględnieniu, iż dotychczas pomyłki tego rodzaju nie miały miejsca. Także fakt, że organ odwoławczy miał wiedzę, o toczących się innych postępowaniach podatkowych z udziałem skarżącego nie uprawniał do uznania, że w ten sposób można usprawiedliwić uchybienie terminu do wniesienia odwołania w tym postępowaniu. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.