II FSK 23/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 644/13 w sprawie ze skargi T. M. W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T. M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi T. W. i uchylił postanowienia Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Postanowieniami z dnia 11 grudnia 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosków skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej alternatywnych zagadnień związanych z rozliczeniami podatkowymi akcjonariusza spółek komandytowo-akcyjnych, będącego osobą fizyczną. Organ uznał, że celem wniosków nie jest interpretacja wymienionych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego, lecz żądanie wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę skutki podatkowe związane z likwidacją lub wystąpieniem ze "spółki osobowej", które mogą potencjalnie mieć miejsce, a której wnioskodawca może być wspólnikiem. Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która, rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji, mieszczących się w wyliczonych we wniosku kategoriach zdarzeń. Liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być zaś nieograniczona. W zażaleniach na powyższe postanowienia skarżący zarzucił, że organ interpretacyjny w "krótkich i prostych" interpretacjach powinien albo potwierdzić jego stanowisko jako prawidłowe, albo uznać je za nieprawidłowe. Postanowieniami z dnia 26 lutego 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podtrzymując zawartą w nim argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 14a, art. 14b § 3, art. 14b § 5, art. 165a § 1 i art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), a także art. 120 w związku z art. 14d, art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 125 w związku z art. 14h O.p. Uwzględniając skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że zasadniczą przyczyną odmowy wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny było przyjęcie, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, nie pozwala traktować go jako zmierzającego do uzyskania interpretacji indywidualnej. Sąd podzielił pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Nie można również zgodzić się z oceną, jakoby wniosek złożony przez skarżącego miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Skarżący zadał pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie, możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być spółka komandytowo-akcyjna, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Cechą oczekiwanej interpretacji była także pewna porada podatkowa, ale zasadniczym i uprawnionym celem skarżącego było uzyskanie poglądu Ministra Finansów w przedstawionym zakresie. Osobną kwestią jest to, że jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny może dokonać stosownego rozdzielenia pytań: nadto może żądać uzupełnienia opłaty od wniosku, ta bowiem winna być uiszczona od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 164a § 1, w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 1 i § 2 i art. 14c § 1 O.p. przez uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych postanowień oraz postanowień je poprzedzających i przyjęcie, że naruszały one art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem nie zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowań. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że zaistniały przesłanki do wydania postanowień w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowań, gdyż sformułowane we wnioskach problemowe zagadnienia uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnych ze względu na to, że przedstawione zostały w sposób wielowariantowy, z nieograniczoną ilością zdarzeń przyszłych, a także ze względu na gwarancyjny charakter interpretacji, który wyklucza dokonanie oceny prawnej abstrakcyjnych i hipotetycznych sytuacji faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 14b § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi o zakresie przedmiotowym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez ograniczenie go do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei art. 14b § 3 O.p. wskazuje na obowiązki wnioskodawcy w zakresie przedstawienia przedmiotu interpretacji. Stwierdza mianowicie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca, używając w tym przepisie liczby pojedynczej w odniesieniu do "zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", świadomie zawęził zakres przedmiotowy wniosku do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo, czy wielowariantowo. Wykładnia językowa wskazanych przepisów znajduje również uzasadnienie w wykładni systemowej. Z treści art. 14f § 2 O.p. wprost wynika, że w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Treść tego przepisu w konfrontacji z art. 14f § 1 O.p. i analizowanymi wcześniej art. 14b § 2 i § 3 O.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Myli się więc Sąd pierwszej instancji, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku interpretacyjnym może zawierać "liczne, a być może nawet wszystkie, możliwe zdarzenia gospodarcze". Taki pogląd jest nie tylko sprzeczny z treścią omawianych wcześnie przepisów, ale także z istotą i celem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a zwłaszcza ich funkcją gwarancyjną, eksponowaną słusznie przez organy interpretacyjne. Funkcja gwarancyjna realizowana jest poprzez zasadę nieuszkodzenia, zapisaną w art. 14k O.p., która wymaga od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska, które w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym, będzie dla niego wiążące. Wnioskodawca natomiast do zajętego w interpretacji stanowiska nie musi się zastosować, a w przypadku zastosowania się ma gwarancję nieponoszenia ujemnych konsekwencji. Wbrew odmiennym wywodom Sądu pierwszej instancji, instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie niniejszej jednak istota sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego alternatywnie, czy warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, niemalże w tym samym stanie faktycznym, nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., II FSK 376/12). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela także pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. (I FSK 864/12), zgodnie z którym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni art. 14b § 2 i § 3 O.p. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym orzeczeniu i w konfrontacji z przyjętym we wniosku interpretacyjnym zdarzeniem przyszłym ustali, czy przedmiotowy wniosek dawał podstawę do zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14g, czy też stwierdzone braki wniosku dawały podstawę do jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).