I SA/Rz 574/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2014r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. "A" z siedzibą w R. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień i grudzień 2008 roku - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] września 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013r. znak [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności W.T., jako członka zarządu "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień i grudzień 2008r. w łącznej kwocie 476 608,94 zł. oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji na kwotę 258 861 zł. W toku postępowania poprzedzającego wydanie przedmiotowych decyzji ustalono, że W. T., uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A", w osobie jedynego wspólnika B. P., w dniu 12 kwietnia 2007r. został powołany na stanowisko prezesa zarządu, które to stanowisko zajmuje do chwili obecnej. Według odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 17 maja 2007r. zarząd spółki był jednoosobowy i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie uległ zmianie. W czasie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. "A" spółka ta złożyła deklaracje podatkowe: - za maj 2008r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 134.796 zł, która następnie została pomniejszona do kwoty 107.834,80zł. - za sierpień 2008r. w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu w wysokości 17.114 zł, która została następnie pomniejszona do kwoty 6.242,14zł, - za grudzień 2008r. w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 362.356 zł. W związku z nieuiszczeniem zaległości podatkowych wynikających z powyższych deklaracji, wobec spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego na poczet zaległości podatkowej za maj 2008r. na podstawie tytułu wykonawczego z 21 lipca 2008r. nr [...] wyegzekwowano kwotę 26.882,20 zł., na podstawie tytułu wykonawczego z 20 października 2008r. nr [...] na poczet zaległości podatkowej za sierpień 2008r. wyegzekwowano kwotę 8.524,40 zł. W pozostałej części zaległości za te miesiące uległy zmniejszeniu w wyniku przeksięgowań. Na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. nie udało się wyegzekwować żadnej kwoty. Egzekucja z rachunku bankowego spółki okazała się bezskuteczna. W toku postępowania ustalono także, że spółka nie posiada nieruchomości ani majątku ruchomego, pod wskazanym w tytule wykonawczym adresem, brak jest oznak prowadzenia firmy, na piętrze, gdzie firma wynajmuje pomieszczenie trwa remont. Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonego w dniu 21 sierpnia 2012r. z udziałem prezesa zarządu "A" Spółka z o.o. W.T. wynika, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od ok. 2007r., przy czym działalność nie została zawieszona. Firma nie zatrudnia pracowników, nie posiada nieruchomości, ruchomości ani wierzytelności, nie ma wyposażenia a wynajmowane pomieszczenia są w trakcie remontu. Według informacji przekazanej przez Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców z dnia 30 listopada 2012r., spółka nie posiada pojazdów. Nie figuruje też w rejestrach gruntów i budynków prowadzonych przez Starostwo Powiatowe w R. W tym stanie sprawy, postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2012r. znak: [...] zostało umorzone prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, z uwagi na fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Doręczenie tego postanowienia nastąpiło w dniu 10 grudnia 2012r. W przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu podatkowym ustalono również, że pomimo istnienia wyżej opisanych zaległości podatkowych, oraz jednoczesnego braku dochodów pozwalających na zaspokojenie powyższych należności, skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Tym samym, w ocenie organów obu instancji, spełnione zostały pozytywne przesłanki z art. 116 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej Op. - pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności W.T. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A", gdyż termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się następnie w zaległości podatkowe, a których egzekucja z majątku spółki okazała się niemożliwa, przypadał na okres, kiedy odwołujący pełnił funkcję członka zarządu spółki (25 czerwca, 25 września 2008r. oraz 26 stycznia 2009r.). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że skarżący nie wykazał żadnej z negatywnych przesłanek uniemożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu tj. nie wykazał że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy ani też nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisu art. 116 §1 pkt 1 lit b oraz § 2 Op. poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A", w sytuacji gdy przesłanki do ogłoszenia upadłości przedmiotowej spółki nastąpiły już w 2006r. tj. na długo przed objęciem przez skarżącego stanowiska prezesa zarządu tej spółki, wobec czego nie miał on wpływu na kwestię wniesienia ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości w stosownym terminie i nie może w chwili obecnej ponosić negatywnych tego konsekwencji. Skarżący zarzucił też organom naruszenie przepisu art. 116 §2 Op poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2008r. Uzasadniając podkreślił, iż kwestia wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w odpowiednim terminie zaniedbana została przez członków poprzedniego zarządu spółki – według bowiem bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005r. wysokość bieżących zobowiązań spółki wyniosła 619 762, 14 zł. i przewyższała majątek obrotowy spółki, stanowiąc tym samym podstawę do stwierdzenia niewypłacalności spółki a w konsekwencji przesłankę do wniesienia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Skarżący stwierdził, iż skoro na działania ówczesnego zarządu spółki nie miał wpływu, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Zasugerował tym samym, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy spełniona została przesłanka z art. 116 §1 pkt 1 lit b Op. uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe kierowanej przez niego spółki. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez skarżącego podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). W zakresie kontroli sądu mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę tak zakreślone granice zaskarżenia należy stwierdzić, iż skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadniona. W myśl art. 107 § 1 Op. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 pkt 2 Op. wynika, iż osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych i inne szczegółowo określone w tym przepisie należności. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Cudzy dług nie może bowiem stanowić samoistnej odpowiedzialności osoby trzeciej - odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter subsydiarny. Odpowiedzialność ta może mieć miejsce wyjątkowo gdy nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku podatnika. Jest to odpowiedzialność solidarna za cały dług. Zgodnie z art. 108 § 1 Op. o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ w drodze decyzji. Natomiast zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 Op., postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Według treści art. 108 § 3 Op., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jeżeli poprawność deklaracji nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady odpowiedzialności członków zarządu Spółek kapitałowych, jako osób trzecich, określa art. 116 § 1 Op., zgodnie z treścią którego odpowiadają oni solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych i Spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta według art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 XII 2008r. - dotyczyła zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu Spółki. Ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), wymieniony przepis uzyskał z dniem 1.09.2009r. nowe brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Nowe brzmienie odnosi się do odpowiedzialności członków zarządu także za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zarzut skarżącego w zakresie wadliwej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji nie jest zatem zasadny tym bardziej, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, zastosowanie wymienionego przepisu ustawy zarówno w starym jak i nowym brzmieniu nie wpływa na treść wydanego w stosunku do skarżącego rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż spółka z o.o. "A" posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień i grudzień 2008r., których wyegzekwowanie z majątku spółki okazało się bezskuteczne, a których termin płatności przypadał na czas pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu tej spółki. Spełnione zostały zatem pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe kierowanej przez niego spółki. Należy przychylić się również do stanowiska organów podatkowych, iż skarżący wbrew jego twierdzeniom, nie wykazał żadnej z przesłanek negatywnych tj. nie wskazał mienia spółki zdatnego do przeprowadzenia skutecznej egzekucji, ani nie wykazał, że niezłożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego czy też układowego spółki, nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z przepisami art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j. t. Dz. U. z 2012r. poz. 1112 ze zm.) - zwanej dalej pr. up. i n., podstawą ogłoszenia upadłości w stosunku do dłużnika jest jego niewypłacalność rozumiana jako stan w którym dłużnik w sposób trwały nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 pr. up. i n), oraz stan w którym zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 pr. up. i n.). Wystąpienie warunków stanowiących przyczynę ogłoszenia upadłości ma charakter obiektywny, co oznacza, że w sytuacji, gdy one wystąpią członek zarządu jest zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to bez względu na jego subiektywną ocenę sytuacji płatniczej spółki - punktem odniesienia w tym zakresie winny być wyłącznie powołane przepisy pr.up. i n. Opisane przesłanki ogłoszenia upadłości wobec kierowanej przez skarżącego spółki z o.o. "A" nastąpiły na długo przez objęciem przez skarżącego stanowiska prezesa zarządu tejże spółki. Zgodnie z art. 21 ust 1 pr. up. i n. dłużnik ma obowiązek nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym, wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości złożyć stosowny wniosek. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo reprezentować dłużnika sam lub łącznie z innymi osobami. Rację ma skarżący twierdząc, że wyżej zakreślony termin do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości był w jego przypadku niemożliwy do dotrzymania, gdyż objął on spółkę w zarząd na długo po tym, kiedy przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły po raz pierwszy. Z faktu tego nie można jednak wywodzić wniosku, iż skarżący jako prezes zarządu nie miał wpływu na fakt wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle. Niewypłacalność spółki nie ma bowiem charakteru jednorazowego - istnieje permanentnie. Osoba reprezentująca spółkę ma zatem podstawy prawne i obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w każdym czasie, tak długo, jak długo istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości. Fakt, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały po raz pierwszy pod rządami poprzedniego zarządu spółki, na działanie którego skarżący, co oczywiste, nie miał realnego wpływu - nie uwalnia go z odpowiedzialności za działania bądź zaniechania własne, które nastąpiły już po objęciu przez niego stanowiska prezesa zarządu spółki. Sytuacja finansowa kierowanej przez skarżącego spółki "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R., w całym okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu tj. od 2007r. do chwili obecnej, była zła. Pomimo twierdzeń skarżącego, że spółka przejawiała pozytywne symptomy do prowadzenia dalszej działalności a nawet osiągnęła zysk w latach 2010 i 2011, należy zauważyć że kwoty deklarowanego przez spółkę zysku, były znacznie niższe aniżeli kwoty obciążającej spółkę zaległości podatkowej z tytułu samego podatku od towarów i usług. Zgodnie z twierdzeniami skarżącego zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka w roku 2008 osiągnęła dochód w wysokości 58 635,12 zł. w roku 2009 - stratę w wysokości 7002,59 zł., w roku 2010 dochód w wysokości 364 680 zł. w roku 2011 dochód w wysokości 137 658,30zł. a w roku 2012 dochód w wysokości 2 683,50zl. Tymczasem zaległość spółki z tytułu samego tylko podatku od towarów i usług za 2008r. wyniosła 476 608,94 zł. Oczywistym jest zatem wniosek przyjęty w sprawie przez organy podatkowe, że w latach 2006 - 2011 roku, zobowiązania spółki znacznie przewyższały stan należności. Jak wskazały organy podatkowe, stan zobowiązań spółki w 2006 roku ponad 13-krotnie przekraczał stan należności, w 2007 roku ponad 25-krotnie, w 2008 roku ponad 583-krotnie, w 2009 roku stan zobowiązań ponad 746-krotnie przekroczył stan należności. W bilansie za 2010 i 2011 spółka nie wykazała już żadnych należności, jedynie zobowiązania w kwocie 776.322,62 zł za 2010 rok i 611.334,53 zł za 2011 rok. Od 2009 roku spółka "A" nie uzyskała żadnych przychodów netto ze sprzedaży, zatem praktycznie zaprzestała prowadzenia działalności. Zysk za lata 2010 i 2011 pochodził z przychodów z działalności operacyjnej. Jak wynika ze sprawozdań zarządu za te lata, uzyskany wynik finansowy netto za lata 2010 i 2011 został ukształtowany z działalności operacyjnej (przeterminowane zobowiązania). Biorąc dodatkowo pod uwagę ustalenia organów podatkowych w zakresie braku jakichkolwiek znaczących aktywów spółki mogących zrównoważyć ciążące na niej zobowiązania, należy uznać że spółka w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu była w stanie permanentnej niewypłacalności, wobec czego obowiązek skarżącego, jako osoby reprezentującej spółkę, złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tejże spółki nie zdezaktualizował się. Skarżący nie może zatem bronić się twierdzeniem, że niezłożenie przedmiotowego wniosku nie było przez niego zawinione. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do poglądu organu odwoławczego, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działanie jak zgłoszenie wniosku o upadłości nie oznacza, że takich działań nie może i nie powinien on podjąć później, po objęciu swojej funkcji, oraz że czasem właściwym dla podjęcia takich działań był okres czterech tygodni po objęciu funkcji prezesa zarządu. Jak wskazał organ podatkowy za wystarczający do zorientowania w sytuacji finansowej objętego w zarząd podmiotu, przyjmuje się okres dwutygodniowy, po upływie którego strona ma kolejne dwa tygodnie na sporządzenie i wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości. Takie działanie czyni za dość przesłance należytej staranności wymaganej od osoby reprezentującej spółkę a w razie ewentualnych zaległości pozwala jej na uwolnienie się od osobistej odpowiedzialności za długi kierowanego podmiotu. W przedmiotowej sprawie oczywistym jest, iż skarżący nie zachował opisanej wyżej należytej staranności i pomimo istnienia obowiązku z art. art. 21 ust 1 pr. up. i n. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości przejętego w zarząd podmiotu. Nie może zatem na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit b Op. uwolnić się od osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe kierowanej przez niego spółki. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Z informacji uzyskanej przez organ I instancji od Starostwa Powiatowego w Ł. jak i z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych okazało się, że Spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych organ podjął próbę wyegzekwowania należności z rachunku bankowego w BRE Banku w R., w RAIFFISEN Bank O/R. oraz w Banku Polskiej Spółdzielczości S.A. w R., ale bez pozytywnego rezultatu, z uwagi że w dwóch pierwszych bankach na rachunkach Spółki brak było środków pieniężnych, a w ostatnim Spółka nie prowadziła rachunku bankowego. Okazało się też, że Spółka nie posiadała żadnych ruchomości, wyposażenia a także samochodów. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, stwierdzając jej bezskuteczność. W związku z powyższym, uznając przedmiotową skargę za niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ppsa. orzekł jak w sentencji.