I FSK 1301/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 872/14 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2008 r., od lutego do marca oraz od czerwca do września 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 872/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.W. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 23 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad - grudzień 2008 r., luty - marzec oraz czerwiec - wrzesień 2009 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny WSA wskazał, że decyzją z 23 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 11 grudnia 2013 r., w której określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od zadeklarowanego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził nieprawidłowości polegające na zaniżeniu wartości obrotów z tytułu dostaw samochodów na terytorium kraju, jak i niewykazaniu niektórych dostaw samochodów w ewidencji sprzedaży. Podatnik nie wykazał również w ewidencji wewnątrzwspólnotowego nabycia dwóch samochodów osobowych. Zdaniem organu analiza cen sprzedaży samochodów wykazanych na fakturach VAT wskazywała, że ceny te znacznie odbiegały od obowiązujących w tym okresie cen rynkowych. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie skarżącego podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzedane przez skarżącego samochody nie były uszkodzone czy też niekompletne. Stwierdzenie to zdaniem organu odwoławczego ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącego o wykorzystywaniu 6 sprzedanych samochodów do celów prywatnych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając sprawę wskutek wniesionej przez podatnika skargi od decyzji organu odwoławczego, uznał, że organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że skarżący zaniżał wartości cen sprzedawanych pojazdów. W ocenie Sądu, to skarżący wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, starał się wykazać, że będąc właścicielem warsztatu samochodowego dokonywał napraw sprowadzonych z zagranicy uszkodzonych samochodów, które pozwalały na "przejście" badania technicznego, a następnie oryginalne części z samochodu wyjmował i wykorzystywał do napraw innych samochodów, bądź przeznaczał do sprzedaży. Te okoliczności nie miały też potwierdzenia w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez skarżącego. Sąd ten podzielił także stanowisko organów, że nie było podstaw do przyjęcia, że skarżący w odniesieniu do sześciu samochodów, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji, dokonywał sprzedaży majątku osobistego. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że samochodów tych podatnik nie rejestrował na swoje nazwisko, co oznacza, że nie służyły one jego potrzebom osobistym. 4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, – art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez orany podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, – art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, – art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, nielogicznej i całkowicie oderwanej od zasad doświadczenia życiowego, zwłaszcza w zakresie odmowy wiary zeznaniom świadków, dotyczących stanu technicznego sprzedawanych pojazdów, a także dokonywanych w tych pojazdach przeróbek technicznych i napraw, a także odmowy wiary zeznaniom strony oraz brak oceny dowodów z opinii biegłego rzeczoznawcy, – art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej w sytuacji, w której w niniejszej sprawie wymagane były wiadomości specjalne z tej dziedziny, – art. 198 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez całkowite zignorowanie wniosku strony o przeprowadzenie oględzin swojej posesji, na której przechowuje części samochodowe w sytuacji, w której organy kwestionowały fakt posiadania przez stronę części samochodowych wymontowanych ze sprowadzonych pojazdów, – art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak wskazania w zaskarżanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności, b) art. 133 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści zaskarżonego wyroku do podniesionych przez stronę argumentów przytoczonych na poparcie zarzutów zawartych w skardze. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach odnoszących się do przepisów postępowania. Przypomnieć w związku z tym należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane uchybienie, w tym znaczeniu, że gdyby nie to uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. 6.2. Nie ulega wątpliwości to, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 o.p., której rozwinięcie zawarte zostało w art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, by w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zobowiązany jest też rozpatrzyć cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Mimo, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności to nie oznacza, że strona nie może występować z inicjatywą dowodową. Stronie przysługuje bowiem zgodnie z treścią art. 188 O.p. prawo domagania się przeprowadzenia określonego dowodu. Co do zasady organ powinien wniosek strony uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. 6.3. Wskazując na naruszenie art. 188 O.p. skarżący podnosi, że organ odstąpił od przesłuchania świadków, którzy nie stawili się na wezwanie, poprzestając na oświadczeniu przesłanym przez jednego z nich. Zdaniem skarżącego brak stawiennictwa świadka nie może uzasadniać odstąpienia od jego przesłuchania. O ile można zgodzić się ze skarżącym, że nie zawsze brak stawiennictwa świadka na przesłuchanie uzasadnia odstąpienie od przeprowadzenia takiego dowodu, to jednak w skardze kasacyjnej skarżący powinien wskazać jaki wpływ na wynik sprawy mogło by mieć przesłuchanie tych świadków. Ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika dlaczego skarżący uważa, że zeznania tych świadków mogłyby spowodować odmienne rozstrzygnięcie. Tak ogólnie sformułowany zarzut w tym zakresie pozytywnego skutku nie może więc odnieść. Jak to bowiem wyżej wskazano naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobne uwagi odnieść należy do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej, czy dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Ogólnikowość zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie czyni je nieskutecznymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny zasadności tak ogólnikowo sformułowanych w tym zakresie zarzutów. 6.4. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego wynika zasada otwartego systemu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z prawem. W art. 181 O.p. podane zostały jedynie przykładowo środki dowodowe. Nie ma zatem przeszkód, by oświadczenie danej osoby stanowiło dowód w postępowaniu podatkowym. Strona ma możliwość kwestionowania treści takiego oświadczenia i może domagać się przesłuchania osoby, która takie oświadczenie złożyła. Samo jednak powoływanie się na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ze względu na poprzestaniu na złożonym przez daną osobę oświadczeniu zamiast jej przesłuchaniu pozytywnego skutku odnieść nie może. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ze względu na ograniczenie w tym postępowaniu zasady bezpośredniości realizowana jest poprzez obowiązek zapewnienia jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz poprzez prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań ( art. 123 § 1 O.p.). Ze skargi kasacyjnej nie wynika też w jaki sposób przesłuchanie G. W., który w złożonym do organów oświadczeniu stwierdził, że nie ma nic do powiedzenia, mogłoby przyczynić się do odmiennego rozstrzygnięcia. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 188, czy też art. 180 § 1 O.p. 6.5. Nie wiadomo też jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogłoby mieć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej, czy brak oględzin posesji. Ani ze sformułowanego zarzutu, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej to nie wynika. Nie wykazano więc w skardze kasacyjnej, by przeprowadzenie tych dowodów doprowadzić mogło do odmiennego rozstrzygnięcia. Zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 197, art. 198 w związku z art. 188 O.p. nie można zatem podzielić. 6.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie tej, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, zebrano obszerny materiał dowodowy. Organy dopuściły dowody z wystawionych faktur sprzedaży, zeznań nabywców, wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę dla Urzędu Celnego, zeznań diagnosty, danych z komputerowej bazy INFO-EXPERT/SRTSiRD. Prawidłowo przyjęły, że materiał ten jest wystarczający do rozstrzygnięcia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. To, że niektórym z tych dowodów odmówiono wiarygodności nie oznacza, że naruszona została zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 6.7. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza też zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Trudno zgodzić się ze skarżącym, by ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była dowolna, czy sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym są twierdzenia skarżącego, że dokonywał napraw sprowadzonych z zagranicy uszkodzonych pojazdów samochodowych tylko w tym celu, by przeszły one badania techniczne, a następnie wymontowywał oryginalne części z tych pojazdów i wykorzystywał do napraw innych pojazdów, a rozmontowane pojazdy sprzedawał nabywcom. Oceny materiału dowodowego dokonuje się w jego całokształcie. Tak też uczyniono w tej sprawie. Z niekwestionowanych ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że skarżący sprowadzał z zagranicy samochody uszkodzone. Wynika to też z opinii rzeczoznawcy dokonującego oceny tych samochodów w momencie ich sprowadzenia. Samochody te po remontach wykonywanych w warsztacie skarżącego przechodziły pozytywne badania techniczne dokonywane przez uprawnionego diagnostę. Z zeznań diagnosty dokonującego badań technicznych samochodów sprowadzanych przez skarżącego wynika, że usterki istniejące w tych samochodach w momencie ich sprowadzenia musiały być usunięte przed wykonaniem badania przez diagnostę, gdyż w przeciwnym razie nie byłoby podstaw do wydania zaświadczenia o pozytywnym przeprowadzeniu badań. W sytuacji, gdy samochody te w kilka dni od momentu ich sprzedaży przez skarżącego były przez nabywców rejestrowane, a przy tym nabywcy nie dysponowali żadnymi dowodami, które potwierdzałyby dokonywanie przez nich napraw, czy zakupu części do tych samochodów, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że nabywcy żadnych napraw tych pojazdów, przed ich zarejestrowaniem i ubezpieczeniem nie dokonywali, tym bardziej, że naprawy te miały zwiększyć kilkakrotnie wartość tych pojazdów, o czym świadczyły sumy ubezpieczeń tych pojazdów ujęte w zawartych przez nabywców umowach ubezpieczeń. Były więc uzasadnione podstawy do uznania, że to tylko skarżący dokonywał napraw tych pojazdów przed ich sprzedażą i że doszło do zaniżenia przez skarżącego obrotu w związku z ich sprzedażą. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej w sposób przekonujący wskazano dlaczego odmówiono wiary skarżącemu i nabywcom tych samochodów. 6.8. Nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do sześciu pojazdów sprzedanych przez skarżącego sprzedaż ta nie dotyczyła majątku osobistego skarżącego lecz odbywała się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Świadczy o tym, jak trafnie przyjęto w tej sprawie, fakt braku rejestracji tych pojazdów na nazwisko skarżącego. Skarżący w żaden sposób nie wykazał też, by pojazdy te zostały nabyte dla zaspokojenia potrzeb osobistych. Nieprzekonujące są bowiem twierdzenia skarżącego by były one wykorzystywane przez jego żonę skoro samochody te z powodu braku rejestracji nie zostały dopuszczone do ruchu. 6.9. Za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał bowiem w swojej decyzji fakty które organ uznał za udowodnione, wskazał też którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. To, że skarżący z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. 6.9. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów skarżący upatruje w braku odniesienia się w treści zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze argumentów przytoczonych na poparcie zarzutów. Skarżący nie wskazuje jednak do jakich konkretnie zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się w istocie do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Za pomocą wskazanych wyżej przepisów nie można jednak kwestować ustaleń dokonanych w tej sprawie, ani oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 7. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.