I SA/Bd 785/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Tyliński Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2014r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 25 stycznia 2011 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz ML 270 CDI o pojemności skokowej silnika 2.685 cm3, wyprodukowanego w 2004 r., w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący oświadczył, że nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w skarżonej decyzji. Zdaniem strony, materiał dowodowy zgromadzony został w sposób stronniczy i niekompletny. W tym zakresie skarżący podniósł, że pismo z dnia 08 lipca 2013 r. adresowane do firmy Mercedes-Benz Polska sp. z o. o. sformułowane zostało w sposób uniemożliwiający adresatowi udzielenie odpowiedzi mającej na celu pełne zbadanie sprawy. Zdaniem skarżącego, przedstawiciel producenta pojazdu mógł udzielić informacji, że na terenie Niemiec istnieją prawne możliwości dokonania zmian konstrukcyjnych, które umożliwiają zmianę przeznaczenia i użytkowanie pojazdu do wykonywania lub rozszerzenia działalności gospodarczej, mimo że zmiany te nie powodują ingerencji w konstrukcję pojazdu. W dalszej części odwołania skarżący podniósł, że organ nie powinien dokonywać klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która jego zdaniem jest przestarzała i niespójna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Podatnik podkreślił, że jedyną prawidłową klasyfikacją w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dokonana na podstawie przepisów o ruchu drogowym, która umożliwiła rejestrację przedmiotowego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia, czy pojazd marki Mercedes-Benz ML270 CDI jest samochodem osobowym, czy specjalnym, w pierwszej kolejności przeprowadził analizę dokumentów załączonych do wniosku o pierwszą rejestrację samochodu w kraju, otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w I., w tym "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" z dnia 28 stycznia 2011 r. wraz załącznikiem - "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu", niemieckie dokumenty rejestracyjne (dowód rejestracyjny i karta pojazdu) oraz rachunek z dnia 25 stycznia 2011 r. Z dokumentów tych wynika, że przedmiotem sprzedaży był pojazd, który zarówno za granicą jak i w kraju, po przeprowadzanym badaniu technicznym, zarejestrowany został, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochód specjalny - pomoc drogowa, z pięcioma miejscami siedzącymi. W tym zakresie organ stwierdził, że ww. dokumenty, jako dowody w sprawie, pozwalają ustalić pewne obiektywne cechy przedmiotowego pojazdu, które są pomocne w dokonaniu jego klasyfikacji do danej pozycji taryfowej (ilość miejsc siedzących, rodzaj nadwozia, rodzaj silnika, pojemność i moc silnika). Na ich podstawie nie można jednak stwierdzić, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem specjalnym w świetle przepisów Taryfy Celnej UE. W przedmiotowej sprawie, w związku z wątpliwościami co do prawidłowej klasyfikacji pojazdu, organ zwrócił się do firmy Mercedes-Benz Polska sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczących przedmiotowego samochodu, w szczególności, czy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, czy specjalny oraz w jaki sposób został wyposażony. W odpowiedzi, firma Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. poinformowała, że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Oceniając powyższy dowód organ uznał, że udzielona przez przedstawiciela producenta pojazdu informacja wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób. W celu ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy specjalnym, organ dokonał oględzin samochodu, udokumentowanych protokołem oraz dokumentacją zdjęciową a następnie poddał analizie i ocenie informacje pozyskane w toku tej czynności. W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu stwierdzono, że badany samochód jest pojazdem jednobryłowym typu kombi, całkowicie przeszklonym (w tym okna w tylnych drzwiach) posiadającym czworo wahadłowo otwieranych drzwi oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika. W jego wnętrzu znajdowało się pięć miejsc do siedzenia zamontowanych w fabrycznych punktach kotwienia (dwa w pierwszym i trzy w drugim rzędzie), pięć pasów bezpieczeństwa zamontowanych w fabrycznych punktach mocowania i cztery zagłówki (brakujący zagłówek przeznaczony dla środkowego tylnego siedzenia został zdemontowany). Ponadto w pojeździe stwierdzono między innymi następujące wyposażenie: osiem poduszek powietrznych, automatyczną dwustrefową klimatyzację, oświetlenie w podsufitce w pięciu punktach (jeden nad pierwszym rzędem siedzeń, drugi nad siedzeniami tylnymi, po jednym nad prawymi i lewymi tylnymi drzwiami oraz jeden w przestrzeni bagażowej), wykładzinę podłogową wraz z dywanikami (4 szt.), jednolitą jasną wykładzinę sufitową, wykładzinę na podłodze i ścianach bagażnika, uchwyty boczne górne - 4 szt. (dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy oraz dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń siedzących po prawej i po lewej stronie), schowki we wszystkich drzwiach bocznych, skórzaną tapicerkę siedzeń, jednolitą na wszystkich siedzeniach, fotel kierowcy regulowany elektrycznie z pamięcią położenia, fotel pasażera regulowany elektrycznie z pamięcią pozycji, fotele przednie podgrzewane, automatyczną skrzynię biegów ze sterowaniem sekwencyjnym, system nawigacji, system ostrzegania o przeszkodzie przy parkowaniu PTS, szyby tylne boczne dodatkowo przyciemniane, wykończenie wnętrza drewnem, kolumnę kierownicy regulowaną ręcznie, elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, regulowane elektrycznie lusterka, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny zamykany pilotem, antenę do telefonu, instalację do telefonu GSM z zestawem głośnomówiącym, komputer pokładowy, lakier metalizowany, lusterko wewnętrzne i zewnętrzne lewe ściemniane automatycznie, nakładki ozdobne progów, osłonę części bagażowej, poduszki powietrzne boczne drugiego rzędu siedzeń, reflektory ksenonowe + spryskiwacze reflektorów, czujnik parkowania przód/tył. bagażniku pojazdu. Ponadto stwierdzone zostało następujące wyposażenie dodatkowe: pięć pachołków do umieszczania na drodze, światło ostrzegawcze do umieszczania na dachu, światło ostrzegawcze magnetyczne dodatkowe, magnetyczny trójkąt ostrzegawczy, taśmy ostrzegawcze do umieszczania na elementach wystających, hol sztywny składany, kask ochronny, karnister do paliwa, dwie kamizelki ostrzegawcze, linkę holowniczą kable rozruchowe, listwę ze światłami do umieszczania na pojeździe holowanym, dwie skrzynki narzędziowe, żółte taśmy magnetyczne z napisami "pomoc" i "drogowa". Zdaniem organu, stwierdzone w trakcie oględzin wyposażenie świadczy o tym, że sporny samochód został wyposażony w sposób charakterystyczny dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wobec czego należy klasyfikować go do pozycji 8703 Taryfy celnej. Umieszczenie w bagażniku przedmiotowego pojazdu wyposażenia, określonego w § 38 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r., nr 32, poz. 262, ze zm.), które umożliwiło jego rejestrację jako pojazdu specjalnego o przeznaczeniu pomoc drogowa, w żaden sposób, nie pozbawiło go fabrycznie nadanych cech powodujących klasyfikację do pozycji 8703. Pojazd w dalszym ciągu posiada całkowicie przeszklone nadwozie, pięć miejsc do siedzenia (zamontowane w fabrycznych punktach kotwienia) z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa (zamontowane w fabrycznych punktach mocowania), wnętrze wyposażone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter, pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W pojeździe nie ma i nigdy nie było trwałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Dodatkowe wyposażenie stwierdzone podczas oględzin w bagażniku przedmiotowego pojazdu nie spowodowało, że nabył on cechy, które umożliwiłyby jego klasyfikację do pozycji CN 8705, do której klasyfikuje się ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie stwierdził, że konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy samochodu osobowego, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") polegające na jego błędnej wykładni; 2) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na treść decyzji, a mianowicie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 z zw. a art. 204 § 4 O.p. poprzez: - niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wybiórcze przyjęcie dowodów oraz nie zweryfikowanie obiektywne dowodów uzyskanych w trakcie postępowania na okoliczność zakwalifikowania nabytego przez stronę pojazdu; - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów dotyczących przeznaczenia i kwalifikacji nabytego pojazdu; - nie dopuszczenie z urzędu dowodu w postaci opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej na okoliczność przeznaczenia i klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, które to zaniechanie w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, iż jest to pojazd przeznaczony do przewozu osób. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że zakupiony i przywieziony do Polski samochód jest pojazdem pomocy technicznej, o czym świadczy zaświadczenie wydane przez firmę D. W momencie zakupu samochód posiadał kompletne wyposażenie techniczne oraz niezbędną dokumentację. Ponadto, również w Polsce przedmiotowy pojazd został określony jako pojazd specjalny o przeznaczeniu pomoc drogowa, co zostało stwierdzone w wyniku przeprowadzonego badania technicznego. Zdaniem skarżącego, pojazd spełniał wszelkie ustawowe wymogi, aby traktować go jako pomoc drogową, co potwierdziły przeprowadzone badania techniczne i wydane w ich wyniku zaświadczenie. Ponadto, celem sprowadzenia przedmiotowego pojazdu było faktyczne wykonywanie zadań technicznych w ramach pomocy drogowej, ale nie o charakterze zarobkowym, lecz dotyczącym floty samochodów transportowych należących do firmy prowadzonej przez skarżącego. Skarżący ponadto podniósł, że w momencie zakupu przedmiotowy samochód zarejestrowany był jako pojazd specjalny i posiadał odpowiednie wyposażenie dodatkowe, co potwierdza przedstawiona dokumentacja fotograficzna. Samochód nie posiadał żadnych braków w wyposażeniu czy uszkodzeń. Po przywiezieniu samochodu do Polski przeszedł on przegląd techniczny, w wyniku którego otrzymał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 28 stycznia 2011 r. potwierdzające rodzaj pojazdu jako samochód specjalny o przeznaczeniu pomoc drogowa. Pojazd do chwili obecnej użytkowany jest zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie strony, prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zwłaszcza w przypadku tak szczególnym jak pojazdy specjalne, nie powinno odbywać się wyłącznie w oparciu o zastosowanie właściwej pozycji towarowej, w szczególności w sytuacji zaistnienia uzasadnionych rozbieżności stanowisk organu celnego i strony postępowania. Zdaniem podatnika, w takiej sytuacji, organy rozpoznające sprawę winny odwoływać się, przed ustaleniem właściwej pozycji taryfowej, do wiedzy specjalnej uprawnionych biegłych. W niniejszym postępowaniu opinia taka nie została zasięgnięta, w następstwie czego nie tylko naruszone zostały przepisy postępowania, ale także doszło do błędnego określenia przeznaczenia nabytego pojazdu, a w konsekwencji do zakwalifikowania go do pozycji 8703. Końcowo skarżący zarzucił, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji podważa konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do organów państwa, albowiem to samo zdarzenie w postaci nabycia pojazdu, zdefiniowanego w innym państwie członkowskim UE jako pojazd specjalny, jest odmiennie interpretowane przez organ rejestrujący i podatkowy w kraju i to przy nie zmienionym stanie faktycznym i prawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się w niniejszej sprawie do ustalenia, czy sporny samochód marki Mercedes- Benz ML 270 CDI jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., czy też - jak twierdził skarżący - pojazdem specjalnym przewidzianym jako pomoc drogowa. Jedynie przyjęcie, że sporny pojazd spełniał kryteria samochodu osobowego (CN 8703) rodzi w analizowanym stanie faktycznym normatywne konsekwencje w postaci zrealizowania normy podatkowej z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W myśl powołanego przepisu, opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Poza sporem pozostaje w sprawie okoliczność, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Mercedes - Benz ML 270 CDI. Bezsporna jest także podstawa wymiaru podatku. Spór stanowi natomiast zasadność weryfikacji przez organy celne tego pojazdu pod kątem spełnienia przez ww. pojazd cech auta osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., co skarżący zwalczał odwołaniem się do wcześniejszej kwalifikacji tego auta (przyjętej w dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym) jako pojazdu specjalnego - pomoc drogowa. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji podziela stanowisko organów orzekających w sprawie. Definicję samochodu osobowego ustawodawca zawarł zarówno w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. nr 108, poz. 908 ze zm.). W przepisach tej ostatniej zawarta została również definicja pojazdu specjalnego (art. 2 pkt 36). Mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, dozwoloną swobodę ustawodawcy w zakresie tworzenia definicji legalnych tych samych pojęć na użytek konkretnych aktów prawnych, wreszcie, regułę interpretacyjną z art. 3 u.p.a., w myśl której, dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zasadnie organy celne orzekające w sprawie nie poprzestały na tym, co wynikało z dokumentów dotyczących pojazdu przedstawionych przez stronę, lecz, kierując się rodzajem postępowania, właściwej kwalifikacji pojazdu dokonały w granicach ustawy o podatku akcyzowym oraz odesłań z tego aktu wynikających. Jak wynika z ustawowej definicji samochodu osobowego zamieszczonej w ustawie o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.), samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, część druga, w sekcji XVII załącznika "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 (pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zestawienie definicji samochodu osobowego przyjętej w ustawie krajowej (u.p.a.) ze sposobem kwalifikowania według nomenklatury scalonej o kodzie CN 8703 wskazuje, że definicja zawarta w ustawie krajowej pomimo, że odwołuje się do kodu CN 8703, w istocie powtarza zapisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w części dotyczącej sposobu klasyfikowania do tego właśnie kodu. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że normatywne cechy samochodu osobowego przyjęte dla potrzeb poboru podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, organ odwoławczy skonfrontował z wyglądem i cechami spornego pojazdu. Organ odwoławczy posiłkował się nadto Notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej, zawartymi w powołanym wcześniej obwieszczeniu Ministra Finansów (realizującym delegację ustawową z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 i nr 273, poz. 2703)) wskazując, iż w świetle tych aktów prawnych oraz Not wyjaśniających do kodu CN 8705 (pojazd specjalny pomoc drogowa), zawartych ww. obwieszczeniu grupa pojazdów o cechach właściwych wymienionemu kodowi Nomenklatury Scalonej obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a czego nabyty na terenie Niemiec samochód marki Mercedes - Benz ML 270 CDI bez wątpienia nie spełniał. Zasadnie zatem organy obu instancji wywiodły, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703), albowiem, jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - jest on wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń (przeznaczonych do przewozu osób) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa); w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna; samochód posiada liczne opcje wyposażenia świadczące o komfortowych i osobowych walorach pojazdu. Sporny pojazd samochodowy nie obejmował cech pojazdu specjalnego - pomocy drogowej przewidzianych dla kodu CN 8705. Pojazdy o cechach właściwych dla tego kodu CN obejmują pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest przewóz osób ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a takich konstrukcji oraz wyposażenia sporny samochód nie posiadał. Samochód ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym. Trudno bowiem za takie "trwałe przeróbki konstrukcyjne" uznać, że wyposażenie pojazdu w narzędzia, pachołki drogowe, kamizelkę odblaskową oraz zamontowane na dachu światła ostrzegawcze. O tym, że pojazd ten był "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. świadczyło również potwierdzenie oficjalnego przedstawiciela producenta samochodów marki Mercedes Benz na Polskę, że pojazd ten, o wskazanym konkretnym numerze nadwozia, został wyprodukowany jako samochód osobowy. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji również z niemieckich dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez skarżącego (dowód rejestracyjny [...], karta pojazdu [...]) wynika, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany w dniu 17 grudnia 2009r. jako samochód osobowy zamknięty wyposażony w pięć miejsc do siedzenia (k- 97 akt administracyjnych). Dokumenty te zostały unieważnione w dniu 25 stycznia 2011r. (w dniu sprzedaży samochodu), w którym to dniu zostały wydane nowe niemieckie dokumenty rejestracyjne (dowód rejestracyjny nr [...], karta pojazdu nr [...]) w których przedmiotowy pojazd został określony jako pojazd specjalny. Nie mniej nadal posiadał pięć miejsc do siedzenia ( k- 31-33 akt administracyjnych). Podobnie z przedłożonej przez skarżącego "opinii do zezwolenia na użytkowanie zgodnie z § 21 (19.2) przepisów o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu po drogach publicznych – zmiana techniczna" nr [...] z dnia 17 stycznia 2011r. wraz z formularzem uzupełniającym D., placówka w O. wynika , że przeglądowi został poddany samochód osobowy zamknięty marki Mercedes – Benz o numerze nadwozia [...], który został dopuszczony do ruchu jako pojazd specjalny pomocy drogowej. Zasadnie zatem organy obu instancji podkreśliły, że dowody te potwierdzają stanowisko zgodnie z którym samochód marki Mercedes – Benz ML270 CDI o numerze nadwozia [...] w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym , który bez jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych po uprzednim umieszczeniu w nim dodatkowego wyposażenia został na terenie Niemiec dopuszczony do ruchu jako pojazd specjalny pomocy drogowej w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z żądaniem skargi, uznając tym samym, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. W ocenie Sądu zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie niezbędnym do orzeczonego wymiaru podatku akcyzowego. Gromadząc dowody w sprawie organy celne dokonały ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania właściwych norm prawa materialnego, konfrontując je z tymi przepisami oraz dokonując prawidłowej ich subsumpcji. W ten sposób organy uczyniły zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy uwzględniły także cechy pojazdu, przy czym analizując je w świetle pozostałych cech ustalonych na podstawie całokształtu materiału dowodowego doszły do odmiennych wniosków w zakresie klasyfikacji spornego samochodu aniżeli domagał się skarżący, co przy poprawności tychże wniosków (wykazanej powyżej) nie świadczy o naruszeniu prawa. Ponadto, jak już podkreślono, informacje zamieszczone w treści dokumentów powoływanych przez skarżącego o specjalnym rodzaju auta (w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym) nie miały znaczenia przy kwalifikacji podatkowej spornego pojazdu. Podstawę ich wystawienia stanowiły bowiem zasadniczo przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, która, jak podkreślono, nie ma charakteru normotwórczego na gruncie ustawowych regulacji o podatku akcyzowym poza wyjątkiem, o jakim traktuje m. in. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. in fine, tj. wymogiem, by rejestracja na terytorium kraju odbyła się zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Uzupełniająco należy przypomnieć, że osobowy charakter spornego pojazdu potwierdził także oficjalny przedstawiciel producenta samochodów marki Mercedes – Benz na Polskę wskazując, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy (pismo z dnia 19 lipca 2013r. k.- 37 akt administracyjnych). Sąd podziela również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dla prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Materiał dowodowy został w toku postępowania podatkowego zgromadzony prawidłowo i jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wobec poczynionych przez organy ustaleń nie budzi zastrzeżeń Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż właściwości pojazdu, w tym jego cechy konstrukcyjne oraz jego wyposażenie, wskazują jednoznacznie, że jest on zasadniczo przeznaczany do przewozu osób. Za niezasadne tym samym należało uznać również zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), należało skargę oddalić. L. Tyliński Z. Pietrasik U. Wiśniewska