I GSK 1928/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 655/14 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 655/14, oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzjami nr [....] z dnia [...] marca 2014 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. i [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych - kempingowych nr VIN: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wyprodukowanych na terytorium kraju i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży w miesiącu grudniu 2012 r. wyniósł 164.784,00 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej we wrześniu i październiku 2013 r. przez funkcjonariuszy organu I instancji w siedzibie M. R. B. w Ł. (zakończonej protokołem kontroli z dnia [...] października 2013 r.) okazało się, że skarżący dokonał pierwszej sprzedaży na terytorium kraju (w myśl art. 100 ust. 5 pkt. 1 i 9 ustawy o podatku akcyzowym) 12 sztuk samochodów osobowych kempingowych, o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, wyprodukowanych na terytorium kraju i niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skarżący na terenie kraju kupował od B Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. podwozia samochodów ciężarowych marki Fiat Ducato, a następnie zlecał C S.A. wykonanie zabudowy specjalnej kempingowej na ww. podwoziach. Uzyskane w ten sposób samochody kempingowe skarżący rejestrował jako samochody specjalne kempingowe. A w przypadku samochodu kempingowego nr [...] sprzedał przed pierwszą rejestracją. Od powyższych decyzji skarżący odwołał się, podnosząc, że samochody zostały zakupione od dealera w kraju i formalnie ich pierwszym sprzedawcą był dealer, który sprzedał mu samochody, a sam tylko zmienił przeznaczenie samochodów z ciężarowych na kempingowe. Skarżący nie zgodził się z naliczeniem podatku akcyzowego za sprzęt, który nie podlega akcyzie i wniósł o zmianę podstawy opodatkowania i wyliczenie podatku w oparciu o cenę netto zakupu samochodu pomniejszoną o 18,6 % podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. połączył postępowania (prowadzone na podstawie protokołu kontroli z dnia [...] października 2013 r.) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu powołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Wskazał, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1; wydanie specjalne UE.02.02.382). Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. 2006 r. Nr 86 poz. 880). Odnośnie odwołania od decyzji [...] z dnia [...] marca 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego - kempingowego o nr VIN [...] organ wyjaśnił, iż w świetle postanowień art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a. czynność pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje opodatkowanie akcyzą. Zaznaczył, że okolicznością bezsporną jest fakt, że w dniu 17 grudnia 2012 r. skarżący sprzedał samochód kempingowy nr VIN [...] Spółce D wyprodukowany na terytorium kraju i niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dzień sprzedaży pojazdu, tj. 17 grudnia 2012 r. przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego, natomiast za podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął kwotę 150.400,00 zł., tj. wartość sprzedaży samochodu bez podatku od towarów i usług, wykazaną na fakturze VAT nr [...]. Stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 to 18,6% zgodnie z art. 105 ust. 1 u.p.a., a zatem należy podatek wynosi 27.974,00 zł. Odnośnie odwołań od pozostałych ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. i [...] kwietna 2014 r. organ zauważył, że w ramach prowadzonej działalności skarżący zlecał Spółce C S.A wykonanie zabudowy kempingowej samochodów na dostarczonych od dealera podwoziach samochodów ciężarowych. Powyższe powodowało zmianę kategorii pojazdu na osobowy. Następnie rejestrował pojazdy w Wydziale Komunikacji i Spraw Obywatelskich Starostwa Powiatowego w Łodzi, jako samochody specjalne kempingowe. W ocenie organu skarżący, działając jako osoba fizyczna, rejestrował samochody specjalne - kempingowe, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z informacją zawartą w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) firma M. R. B. wykonuje działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych, sklasyfikowanych (wg PKD 2007) do kodów 29.10.B i 45.11.Z. Odnośnie wszystkich odwołań od ww. decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych - kempingowych o ww. nr VIN wskazano, że samochody zostały zarejestrowane przez Starostwo Powiatowe w Łodzi w dniach 28 i 31 grudnia 2012 r., które to daty przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego. Za podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął odpowiednio kwoty 122.340,86 zł/122.431,22 zł/122.781,22 zł, stanowiące sumę wartości netto zakupu podwozia samochodu ciężarowego Fiat Ducato (72.000,01zł/72.350,01zł) i kosztów zabudowy kempingowej (45.979,01zł/46.069,37zł/) oraz kosztów zużytych materiałów do zabudowy na podstawie przedstawionych faktur (4.361,84 zł). Prawidłowa stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 to 18,6%, a zatem należny podatek akcyzowy organ określił odpowiednio na kwotę 22.755,00 zł/22.772,00 zł./ 22.837,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że nie jest trafny zarzut skarżącego oparty na przekonaniu, iż w sytuacji zakupu samochodu ciężarowego z przeznaczeniem zmiany funkcji na kempingowy, podatek akcyzowy winien być naliczony przez dealera. Nadto w ocenie organu przerobienie niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu ciężarowego na samochód kempingowy, czyli wyprodukowanie samochodu osobowego, powoduje opodatkowanie akcyzą pierwszej sprzedaży wyprodukowanego na terenie kraju samochodu osobowego. Organ wskazał, że sposób określania podstawy opodatkowania został uzależniony od poszczególnych czynności opodatkowanych akcyzą. W przypadku transakcji o charakterze krajowym, m.in. sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna dla dostawcy z tytułu dokonania dostawy wyrobów, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę należnej akcyzy, a więc wartość netto. W rezultacie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku dostawy krajowej stanowi wartość netto bez kwot podatku VAT i akcyzy, jednak żeby wykazać wartość netto sprzedaży należy odliczyć należne podatki. Organ stwierdził, iż wartość dokonanych transakcji zakupu samochodów ciężarowych oraz wartość usługi wykonania zabudowy samochodów kempingowych, wykazane w dokumentujących je fakturach VAT zawierają jedynie należny podatek od towarów i usług (VAT). Przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należy bezpośrednio łączyć z faktem, że pierwotne transakcje dotyczyły nabycia przez podatnika samochodów ciężarowych, od których podatek akcyzowy nie jest należny. Także z tytułu wykonania usługi wykonania zabudowy specjalnej kempingowej nie jest należny podatek akcyzowy. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu kempingowego wartość brutto faktury zakupu pojazdu ciężarowego oraz wartość faktur Spółki C S.A. na wykonanie zabudowy kempingowej zostały pomniejszone o podatek od towarów i usług wg stawki 23 %. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w części dotyczącej wysokości naliczonych opłat wymiaru podatku akcyzowego za zabudowany samochód kempingowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 16 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 j.t.), zwanej dalej: p.p.s.a., oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. Sąd I instancji za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że w wyniku zrealizowania zlecenia skarżącego wykonania zabudowy mieszkalnej z wyposażeniem i instalacjami na podwoziu Fiata Ducato powstał samochód osobowy – kempingowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, który może także służyć celom mieszkalnym, objęty pozycją CN 8703, a nie samochód specjalny, objęty pozycją CN 8705. Nie jest kwestią sporną, że w wyniku tej przeróbki powstał samochód kempingowy, ponieważ skarżący, wnosząc o rejestrację pojazdu, we wniosku wskazał, że jest to samochód "kempingowy". Tego rodzaju pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według zasad określonych w dziale V u.p.a. "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". Przytaczając treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, Sąd I Instancji, wskazał, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego wyprodukowanego na terytorium kraju i niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem czynnością rodzącą obowiązek podatkowy w akcyzie jest sprzedaż samochodu osobowego, nie zaś jego produkcja. Sąd rozważył dwie kwestie: pojęcie produkcja samochodu osobowego oraz jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie uwzględniły poniesione przez skarżącego koszty wykonania zabudowy kempingowej przez C, a więc "wyposażenia turystycznego", gdyż właśnie z uwagi na to wyposażenie samochody dostawcze uzyskały cechy samochodu osobowego. Dla ustalenia podstawy opodatkowania istotna jest wartość usługi i zakupionych do wytworzenia pojazdu materiałów wynikająca z przedłożonych faktur. Natomiast kwestie techniczne realizacji umowy między stronami, zakupu narzędzi do wykonania zabudowy, jak i sposób rozliczenia tego wydatku między spółką a wykonawcą zabudowy powinna być kwestią podlegającą regulacji łączącej strony umowy o zabudowę samochodu i nie jest przedmiotem zainteresowania prawa podatkowego i oceny organów podatkowych (celnych). W konsekwencji za zasadne Sąd I instancji uznał zastosowanie przez organy podatkowe do tak ustalonej podstawy opodatkowania stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1 u.p.a. w wysokości 18,6 % dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się na podstawie art. 185 p.p.s.a jego uchylenia w całości i poprzedzających go decyzji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy pojazdy skarżącego nie były samochodami osobowymi, a samochodami ciężarowymi oraz poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżący jest pierwszym sprzedawcą samochodów kempingowych; b) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i zaliczenie do samochodów osobowych pojazdów kempingowych, a konkretnie pojazdów skarżącego wykonanych na podwoziu ciężarowym; c) art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i dokonanie określenia wysokości podatku akcyzowego w sposób sprzeczny z zawartymi w przepisie wskazaniami, tj. po pomniejszeniu podstawy opodatkowania - kwoty netto o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należnej od samochodu osobowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli działalności administracji publicznej w zakresie skarżonej decyzji w sposób powierzchowny; b) art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przez zamknięcie rozprawy przed dostatecznym wyjaśnieniem istoty sprawy, tj. zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu bez uwzględnienia rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie rejestracji bez opinii rzeczoznawcy w tej kwestii; c) art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie a to przez zamknięcie rozprawy przed dostatecznym wyjaśnieniem sprawy i to w sposób pomijający część zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co doprowadziło do rozpoznania sprawy z pominięciem analizy prawnej i faktycznej ze strony tego Sądu, w zakresie zarzutu, iż osoba dokonująca przebudowy pojazdu samochodowego powinna być traktowana tak jak producent pojazdu, bowiem w procesie przebudowy pojazdu klasyfikowanego jako osobowy dochodzi do wytworzenia nowego produktu, tj. samochodu ciężarowego, czyli zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien przeprowadzić analizę prawną i analizę stanu faktycznego, co do podniesionego zarzutu oraz odnieść się do analizy skarżącego. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi ustosunkował się do argumentów skarżącego i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art 203 p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności postępowania wskazanych w § 2 art. 183 p.p.s.a. nie wystąpiła. Natomiast skarżący kasacyjnie podniósł zarzut naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a.) należy zauważyć, że stosownie do art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu, który jego zdaniem został naruszony, ale również do wykazania, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Rozpoznawany zarzut nie spełnia tych wymogów – nie został właściwie uzasadniony. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji dokonanie w sposób powierzchowny kontroli zaskarżonej decyzji, zamknięcie rozprawy przed wyjaśnieniem istoty sprawy (zasadniczego przeznaczenia pojazdu), a także pominięcie części zarzutów skargi (dot. uznania go za producenta pojazdów oraz sposobu obliczenia podstawy opodatkowania), co nie odpowiada treści wskazanych przez stronę przepisów p.p.s.a. Podniesienie tego rodzaju argumentacji wymagało wskazania odpowiednich przepisów regulujących postępowanie dowodowe, czego w niniejszej skardze kasacyjnej brak. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przepis ten wymienia więc jeden z aktów administracyjnych (decyzję administracyjną), które mogą być przedmiotem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W stanie sprawy Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, a więc orzekał w granicach przyznanej mu kognicji. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Na marginesie, w nawiązaniu do podniesionej przez autora skargi kasacyjnej argumentacji, można jedynie zauważyć, że kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Co polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a więc czy podjął rozstrzygnięcie zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie prawem materialnym oraz czy dochował wymaganej prawem procedury, a także czy działał w ramach przyznanych mu kompetencji. Innymi słowy w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega badaniu prawidłowość zastosowania prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tego prawa, a nie prowadzenie przez Sąd postępowania wyjaśniającego. Stąd też chcąc skutecznie podnieść zarzut nieprawidłowo dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji wnoszący skargę kasacyjną powinien był wskazać te przepisy postępowania podatkowego czy sądowoadministracyjnego, których naruszenie doprowadziło do takiego stanu rzeczy, czego w skardze kasacyjnej brak. Natomiast wskazując na art. 113 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten co do zasady nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ma on charakter porządkowy – określa moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia. Zgodnie z jego treścią przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, przez co należy rozumieć stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a więc dokonania przez sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. Przyjmuje się, że sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona, należy do sądu. Sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a więc co do zasady nie prowadzi postępowania wyjaśniającego. W myśl art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy. Tak więc podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, co oznacza, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Tylko w wyjątkowych sytuacjach sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Podjęcie decyzji w tym zakresie ustawodawca pozostawił sądowi orzekającemu w danej sprawie. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. również nie mógł być uwzględniony. Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) i ust. 4 oraz art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) należy wskazać, że wobec bezskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania podstawą jego rozpoznania mógł być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. W stanie sprawy organ podatkowy ustalił, że przedmiotem dokonanej przez stronę sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju (przez którą uważa się również użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a.) były samochody kempingowe klasyfikowane według CN do samochodów osobowych o kodzie CN 8703. Pojazdy te zostały nabyte jako samochody ciężarowe, a następnie (przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju) zostały poddane zmianom klasyfikującym te pojazdy do samochodów osobowych. Sąd odwoławczy rozpoznając zarzut naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów u.p.a. musiał zatem wziąć pod uwagę dokonane przez organ w tym zakresie ustalenia. Z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że określenie właściwych cech pojazdu przesądzających o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób lub rzeczy (jak też jego producenta, okoliczności sprzedaży), stanowi element stanu faktycznego, który można zakwestionować jedynie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a., w przypadku samochodu osobowego wyprodukowanego na terytorium kraju przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem zarzucając niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a więc błąd w subsumcji (wyrażający się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej, lub też w błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną), skarżący kasacyjnie powinien był wykazać brak spełnienia jednego z warunków określonych tym przepisem, tzn., albo, że przedmiotem sprzedaży nie były samochody osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., albo też, że nie była to sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jednak nie powinno to polegać na kwestionowaniu ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, co miało miejsce w tej sprawie. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania czy też modyfikowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Podstawą oceny przez Sąd odwoławczy, czy doszło do naruszenia prawa materialne przez niewłaściwe zastosowanie, może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Zatem, skoro wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, aby objęte opodatkowaniem pojazdy nie były samochodami osobowymi (kempingowymi), jak też, że była to kolejna sprzedaż tych samochodów po zarejestrowaniu na terytorium kraju, to brak jest podstaw do uznania, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a. Z kolei art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadza pojęcie samochodu osobowego na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym samochody osobowe są zdefiniowane jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołanie się do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN wiążący charakter ma jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Również w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Uzupełniająco przy dokonywaniu klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, celem prawidłowego zaklasyfikowania ich do odpowiedniego kodu CN, organ podatkowy może stosować Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów. Z analizy pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wynika, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów i w związku z tym powinno być brane w pierwszej kolejności pod uwagę przy przyporządkowania pojazdu do określonej pozycji CN, co z kolei wiąże się z koniecznością dokonania ustaleń w zakresie głównej funkcji użytkowej pojazdu. Z treści pozycji CN 8703 oraz uzupełniająco z treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że obejmuje ona także samochody kempingowe. Za niezasadny należało więc uznać zarzut błędnej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przez błędną wykładnię prawa materialnego rozumie się nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylne zrozumienie jej treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy. W stanie sprawy organ podatkowy prawidłowo zaklasyfikował pojazdy do pozycji CN 8703 (samochody osobowe kempingowe), co wskazuje na właściwą interpretację wskazanego przepisu. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. W realiach sprawy organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął sumę kwot, jakie podatnik wydatkował na zakup pojazdów oraz dokonanych w tych pojazdach zmian, których celem było przystosowanie pojazdów do celów turystycznych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 6) wynika, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania pojazdów kempingowych organ podatkowy pomniejszył wartość brutto faktur zakupu pojazdów ciężarowych i wartość faktury Spółki C SA za wykonanie zabudowy kempingowej o podatek VAT (według stawki 23%). W tym kontekście niezrozumiały jest więc zarzut niewłaściwego zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., skoro do podstawy opodatkowania została przyjęta wartość netto pojazdów, a więc bez obciążeń podatkowych. Inną natomiast kwestią jest to, czy w stanie sprawy organ mógł przyjąć tytułem sprzedaży samochodów osobowych kwotę będącą sumą kwot za zakup pojazdów oraz za wykonane usługi, czy też powinien był zastosować ust. 7 art. 104 u.p.a. W myśl którego, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 104 u.p.a.), w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z uwagi jednak na związanie granicami skargi kasacyjnej i brak zaskarżenia wyroku na tę okoliczność, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać kontroli instancyjnej w powyższym zakresie. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na fakt, że na tej samej sesji była rozpoznawana inna sprawa strony o tożsamym przedmiocie sporu.