II SA/Go 522/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant st. sekr. sąd. Monika Walentynowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi O spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej O spółki z o.o. kwotę 200 (dwieście) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego, powołując się na dyspozycję przepisu art. 207, art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), w związku z postępowaniem prowadzonym pod sygnaturą [...] w sprawie wymierzenia "O" Sp. z o.o. kary pieniężnej za urządzanie gier na dwóch automatach ([...] nr fabryczny [...] i [...] nr fabryczny [...]) poza kasynem gry, zabezpieczył na majątku tejże Spółki karę pieniężną, określając jednocześnie jej przybliżoną wysokość na kwotę 24.000 zł. Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w związku z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli z dnia [...] sierpnia 2013r. organ ten postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2013r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia Spółce "O" określonej jak wyżej kary pieniężnej. W dalszej kolejności organ I instancji przywołał treść mającego odpowiednie zastosowanie do tychże kar przepisu art. 33 § 1 O.p., na mocy którego zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z art. 33 § 2 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), jak i określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Uwzględniając, iż na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540) karze pieniężnej podlega urządzający gry poza kasynem, a jej wysokość wynosi 12.000 zł od każdego automatu, mając dalej na uwadze, iż zgodnie z informacją przekazaną przez Izbę Celną Spółka "O" posiadała na dzień [...] lutego 2014r. zadłużenie z tytułu podatku od gier w wysokości 62.879 zł z terminem płatności do dnia 10 stycznia 2014r. i w wysokości 64.000 zł z terminem płatności do dnia 10 lutego 2014r., organ I instancji uznał, iż w sprawie ziściła się jedna z przesłanek zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałe nieuiszczanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, wywołujące uzasadnioną obawę, że zobowiązanie (w tym przypadku kara pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry) nie zostanie wykonane. Pismem z dnia [...] marca 2014r. "O" Sp. z o.o. wniosła do Dyrektora Izby Celnej odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2014r. o dokonaniu zabezpieczenia, zarzucając temu organowi naruszenie: 1) prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., na mocy których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona; 2) prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p., a także art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurą udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L.1998.204.37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039), art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - F sp. z o.o. (C-213/11), G sp. z o.o. (C-214/11), F sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C- 217/11) (Dz. U. UE.C.2012.295.12/1) - poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, w szczególności art 89 ust. 2 jako przepisu bezskutecznego, z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej. Uzasadniając brak przesłanki materialnoprawnej do dokonania zabezpieczenia Spółka podniosła, że okoliczność posiadania przez Spółkę w przeszłości przez krótki okres czasu stanu zaległości podatkowej (już zresztą spłaconej) nie może uzasadniać stwierdzenia, że istnieje rzeczywista obawa, iż Spółka nie wykona w przyszłości ewentualnego zobowiązania. Podkreśliła nadto, że nie zaprzestała w sposób trwały uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani też nie dokonywała i nie dokonuje obecnie czynności polegających na zbywaniu majątku. Odwołująca się zwróciła uwagę, że sytuacja majątkowa strony pozostawała poza sferą zainteresowań organu I instancji. Podnosząc powyższe Spółka wniosła o uchylenie objętej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2014r., działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy zgromadzonych w postępowaniu przed organem I instancji, jak również z innych znanych organom obu instancji z urzędu dokumentów (np. potwierdzających comiesięczną wpłatę podatku od gier), czy też informacji pozyskanych z innych Izb Celnych jednoznacznie wynika, iż Spółka nie dokonuje w terminie wpłat podatku od gier, bądź nie dokonuje tych wpłat wcale, powodując powstawanie zaległości w płatności podatku od gier. Zdaniem organu odwoławczego za istnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przemawiać mają m.in. znajdujące się w aktach sprawy, pozyskane przez Naczelnika Urzędu Celnego pismo nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. informujące o istniejącym zadłużeniu Spółki w Izbie Celnej oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. o cofnięciu Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Dodatkowo, w toku postępowania odwoławczego zgromadzone zostały dokumenty wskazujące, iż Spółka na dzień [...] kwietnia 2014r. posiadała zaległości w: Izbie Celnej (z tytułu kar pieniężnych w wysokości 48.000 zł), Izbie Celnej (w podatku od gier w wysokości 418.000 zł), Izbie Celnej (w podatku od gier w wysokości 12.000 zł), Izbie Celnej (zadłużenie w wysokości 100.632 zł), a także w Izbie Celnej (900 zł kosztów postępowania celnego). W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji słusznie podjął decyzję o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki "O", a zasadność tego rozstrzygnięcia potwierdziły także dowody zgromadzone w toku postępowania drugoinstancyjnego. W świetle powyższego organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki o uchybieniu przez Naczelnika Urzędu Celnego przepisom art. 33 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnosząc także, że sporna decyzja wydana została tylko i wyłącznie na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, za chybione organ odwoławczy uznał pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji prawa materialnego. Dyrektor Izby Celnej na marginesie tylko dodał, że Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] kwietnia 2014r. wydał decyzję wymierzającą Spółce karę pieniężną w kwocie 24.000 zł, która doręczona została stronie dnia 17 kwietnia 2014r. W tych okolicznościach zastosowanie znajduje przepis art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na mocy którego decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie spornej decyzji, przy braku wycofania przez Spółkę odwołania od tej decyzji, nie świadczy w ocenie Dyrektora Izby Celnej o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, skutkującej umorzeniem postępowania w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. "O" Sp. z o.o., poza przywołaniem części zarzutów sformułowanych uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlega ona uchyleniu pomimo, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, że na skutek wydania w dniu [...] kwietnia 2014r. przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji wymierzającej Spółce karę pieniężną w kwocie 24.000 zł postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe i nie podlega umorzeniu, gdy tymczasem zgodnie z powołanymi przepisami decyzja z dnia [...] lutego 2014r. o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z upływem 14 dni od dnia doręczenia skarżącej decyzji wymierzającej karę, powodując, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy było bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej pod względem jej zgodności z prawem, uznać należało, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym niewątpliwy wpływ na wynik niniejszej sprawy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego orzekającą o zabezpieczeniu kary pieniężnej na majątku "O" Sp. z o.o., stanowił przepis art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), na mocy którego zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1), przy czym zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2 pkt 1-3). W rozpoznawanej sprawie postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie wymierzenia skarżącej Spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na dwóch automatach ([...] nr fabryczny [...] i [...] nr fabryczny [...]) poza kasynem gry, której podlega urządzający gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Kary te, stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Przedmiotem zabezpieczenia jest zatem przyszłe, ewentualne zobowiązanie wynikające z kary pieniężnej uregulowanej w ustawie. Wskazać w tym miejscu należy na treść art. 91 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym do kar tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że skoro przywołane odesłanie nie zostało zawężone do poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, to przyjąć należy, że odnosi się do wszystkich jej przepisów. W konsekwencji do kar tych zastosowanie mają również te przepisy Ordynacji podatkowej, które umożliwiają ich zabezpieczenie na majątku podatnika w razie spełnienia przesłanek z art. 33 tej ustawy. Innymi słowy kara pieniężna, o której mowa w rozdziale 10 ustawy o grach hazardowych, a której zabezpieczenie jest przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, winna być traktowana w tym zakresie jak podatek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt II SA/Sz 1357/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wr 642/12). Podkreślić jednakże dalej należy, iż stosownie do dyspozycji art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), a także z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Przepis ten znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie, bowiem jak wynika z akt administracyjnych złożonych w tutejszym Sądzie przez Dyrektora Izby Celnej wraz ze skargą "O" Sp. z o.o. na decyzję tego organu nr [...] z dnia [...] czerwca 2014r., zarejestrowanej pod sygn. akt II SA/Go 614/14, Naczelnik Urzędu Celnego wydał dnia [...] kwietnia 2014r. decyzję nr [...] o wymierzeniu Spółce "O" kary pieniężnej w kwocie 24.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na dwóch automatach: [...] nr fabryczny [...] i [...] nr fabryczny [...]. Odnosząc się do charakteru opartej na przepisach art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 90 ustawy o grach hazardowych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego o wymierzeniu kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry, wskazać w tym miejscu należy, iż decyzja ta kształtując dopiero stosunek administracyjnoprawny ma bez wątpienia charakter konstytutywny (ustalający). W przeciwieństwie bowiem do decyzji deklaratoryjnych - wyłącznie potwierdzających stan, który powstał już z mocy prawa - przewidziany decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego obowiązek uiszczenia omawianej kary jest nierozerwalnie związany z koniecznością uprzedniego poczynienia przez organ celny własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia kary, z nieodzownością wydania decyzji w przedmiocie jej wymierzenia, a także uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności. Uwzględniając zatem dyspozycję przywołanego powyżej przepisu art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, w części w jakiej odnosi się on do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), mając na uwadze, że decyzja o wymierzeniu kary doręczona została urządzającej grę Spółce dnia 17 kwietnia 2014r., co jest okolicznością bezsporną, stwierdzoną także w końcowej części uzasadnienia kontrolowanej w niniejszej sprawie decyzji organu II instancji z dnia [...] maja 2014r., stwierdzić należy, że wraz z upływem 14 dni od daty doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego o wymierzeniu kary nastąpiło wygaśnięcie decyzji tego organu nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki "O" wykonania kary w przybliżonej kwocie 24.000 zł. Z kolei wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania przez Dyrektora Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym dotyczącym tejże decyzji. Wskazać dalej trzeba, że uchwałą z dnia 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Sąd przychylił się do poglądu ugruntowanego w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). W uzasadnieniu uchwały przywołany został także pogląd B. Dautera, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2006, s 209). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanej uchwale, mającej - stosownie do art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - moc ogólnie wiążącą. Jakkolwiek uchwała ta dotyczy orzekania o zabezpieczeniu przy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to niemniej przedstawione w niej konsekwencje (poza terminem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu) są identyczne przy mającej charakter konstytutywny decyzji organów celnych o wymierzeniu kary pieniężnej. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej, posiadając wiedzę o wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia [...] kwietnia 2014r. o wymierzeniu kary oraz o ziszczeniu się przesłanek wygaśnięcia objętej odwołaniem decyzji na podstawie art. 33a § 1 pkt 1 O.p., nie stwierdzając bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego i konieczności zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z naruszeniem przywołanego przepisu postępowania wydał decyzję o charakterze merytorycznym, utrzymującą w mocy niefunkcjonującą już w obrocie prawnym decyzję. Stwierdzone uchybienie proceduralne skutkować musi wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji, o czym orzeczono jak w sentencji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Ponieważ sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Celnej zbędnym stało się ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, odnoszących się do ziszczenia przesłanek do zastosowania zabezpieczenia. Obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej oceny prawnej odnoszącej się do istotnych dla toku postępowania odwoławczego konsekwencji wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. Stosownie do art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje oparcie w przepisach art. 200 oraz art. 205 § 1 tejże ustawy.