II FSK 2583/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2652/14 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji umarzającej zaległości podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2652/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 15 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji umarzającej zaległości podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżący podaniem z 16 maja 2012 r. wniósł o umorzenie podatku gruntowego w związku z zalewaniem nieruchomości przez wody opadowe. Wójt Gminy C. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z 6 czerwca 2012 r. umorzył 50 % zaległości podatkowej II raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. w kwocie 43,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że udzielona pomoc w formie umorzenia łącznego zobowiązania pieniężnego przyczyni się do uzyskania płynności finansowej gospodarstwa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 23 października 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ powołując się na art. 67a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił okoliczności sprawy i właściwie zważył interes podatnika, słusznie uznając złe warunki pogodowe powodujące zalewanie nieruchomości i straty w plonach za podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wniesionej przez Skarżącego skargi, wyrokiem z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3161/12 uchylił decyzję SKO w całości, bowiem naruszała przepisy prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Doszło bowiem do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów podatkowych w zakresie sytuacji Podatnika, w tym jego sytuacji majątkowej oraz zdrowotnej, nie zostały oparte na aktualnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odwołał się jedynie do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących złych warunków pogodowych powodujących zalewanie nieruchomości i straty w plonach Skarżącego. Ponadto zdaniem WSA pominięte zostało zaświadczenie z Policji z 7 sierpnia 2012 r. dotyczące kradzieży maszyn rolniczych. Jednocześnie WSA zarzucił nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pozwalający na kompletne ustalenia w zakresie sytuacji, w jakiej znajdował się Skarżący w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy. W takiej sytuacji w przekonaniu Sądu organy podatkowe winny uzasadnić, dlaczego odmówiły w części żądaniu zawartemu we wniosku o udzielenie ulgi. Zdaniem WSA doszło tym samym do naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. WSA uznał, że błędne zdefiniowanie przez organy podatkowe pojęcia "ważnego interesu podatnika" skutkowało naruszeniem prawa materialnego - art. 67a Ordynacji podatkowej przez jego błędną zawężającą wykładnię. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powtórnie rozpoznając odwołanie Skarżącego od decyzji Wójta Gminy decyzją z 15 lipca 2014 r. uchyliło w całości tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu zwracając uwagę na konieczność podporządkowania się w pełnym zakresie ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonym w wyroku WSA, SKO za zasadne uznało ustalenie aktualnej sytuacji podatnika, co wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego w znacznej części. I.3. Skarżący wniósł skargę do WSA, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten uznał, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy Czosnów w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz naruszeń prawa powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. WSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał organowi pierwszej instancji, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem WSA SKO prawidłowo zastosowało ten przepis, a to z uwagi na konieczność podporządkowania się w pełnym zakresie ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonym w wyroku WSA z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3161/12, w którym wskazano na konieczność badania sytuacji Podatnika aktualnej na dzień wydania decyzji. Biorąc pod uwagę poprzedni wyrok, WSA przyjął, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że konieczne było w niniejszej sprawie przeprowadzenie pogłębionego postępowania dowodowego w znacznej części w celu ustalenia aktualnej i rzeczywistej sytuacji podatnika. II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie; 2) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie; 3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego z urzędu, zgodnie z ustawą, które nie zostały uiszczone dotychczas w całości, ani w części. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W sprawie tej skargę kasacyjną oparto jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę. IV.2. Zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie, autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ odwoławczy mógł – stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej – samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe i rozstrzygnąć sprawę bez konieczności przekazywania jej do ponownego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do tego zarzutu, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Sąd pierwszej instancji nie stosował i nie mógł stosować owych przepisów, bowiem regulują one postępowanie podatkowe, którego WSA nie prowadzi. Sąd pierwszej instancji jedynie oceniał - według kryterium legalności - zastosowanie bądź niezastosowanie tych przepisów przez organ podatkowy. Ocena ta została zaś przeprowadzona z uwzględnieniem związania Sądu pierwszej instancji poprzednim prawomocnym wyrokiem WSA, który zapadł w tej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dodatkowo wskazać należy, że w świetle art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby jej autor zarzucał Sądowi pierwszej instancji niezastosowanie się do tychże wytycznych. Nie ma więc podstaw, aby uznać, że działanie Sądu pierwszej instancji było w tej mierze błędne. Poprzedni wyrok WSA wydany w tej sprawie znany jest Stronie i nie był przez nią zaskarżony skargą kasacyjną. Wynika z niego wyraźnie, jakie zdaniem WSA kwestie pozostawały do wyjaśnienia w świetle przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ich zakresie był m.in. stan zdrowia Skarżącego, stan faktyczny gospodarstwa rolnego na dzień wydawania decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej, kradzież maszyn rolniczych. WSA uznał bowiem, że oparcie decyzji o samo ustalenie, że gospodarstwo rolne znajduje się na terenie zalewowym, narusza przepisy postępowania dowodowego co do wszechstronnego zgromadzenia tego materiału i jego oceny, jak również przepis prawa materialnego - art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zaś, aby jej autor nie widział potrzeby zbadania wskazanych okoliczności celem ustalenia, czy zachodzą przesłanki umorzenia zobowiązania podatkowego. IV.3. W świetle art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Możliwość ta w przypadku, gdy organem drugiej instancji jest – jak w niniejszej sprawie – Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest ograniczona. Zgodnie bowiem z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Rację miał więc Sąd pierwszej instancji uznając, że SKO ponownie rozpatrując sprawę zasadnie oceniło, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (vide art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony. Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu, co w sprawie tej nie miało dotąd miejsca. Zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej należy więc uznać za niezasadne. IV.4. W kwestii zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać trzeba, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sam więc fakt, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną sprawy zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, nie usprawiedliwia wskazanego zarzutu. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA zbyt lakonicznie usprawiedliwił konieczność zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Sąd pierwszej instancji powołał się bowiem w tej mierze na poprzedni wyrok WSA w tej sprawie, którego uzasadnienie zawiera szczegółowe wytyczne, jakie jeszcze dane winien uzyskać organ podatkowy w tej sprawie, o czym była mowa wyżej, a które uzasadniają kasatoryjny charakter decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie żaden więc ze wskazanych wymogów uzasadnienia wyroku z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został pominięty przez WSA, zaś w skardze kasacyjnej nie wskazano, aby brak spełnienia któregokolwiek z nich mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.