I SA/Ke 438/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi D. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...][...]odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...][...] w sprawie określenia D. N. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące oraz określenia odsetek za zwłokę od tych zobowiązań oraz zabezpieczenia ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami poprzez wpisanie hipoteki do księgi wieczystej nr KI10/00044620/2 dla nieruchomości położonej w S. D. W.33C, O. Ś. oraz ustanowienia zastawu skarbowego na wskazanych pojazdach samochodowych. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że wnioskiem z dnia 11 marca 2014 r. D. N. zwrócił się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...][...]Wraz z wnioskiem złożono odwołanie od ww. decyzji. Jako uzasadnienie wniesionego żądania przedłożono dokumentację medyczną oraz podniesiono, że strona nie mogła odebrać przesyłki, ponieważ w tym czasie była przykuta do łóżka, a także podlegała leczeniu poza miejscem zamieszkania. Korespondencji tej nie mogła odebrać także żona podatnika. Pracownik pocztowy poinformował żonę, że nie może wydać przesyłki adresowanej do męża bez stosownego upoważnienia. Jako kolejny argument mający dowodzić braku winy w nie podjęciu korespondencji przez stronę, wskazano na całkowite zignorowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, w efekcie czego korespondencja była kierowana na adres podatnika, z pominięciem pełnomocnika. Strona z uwagi na powierzenie prowadzenia spraw pełnomocnikowi, nie miała świadomości o wszczęciu postępowania, a następnie o wydaniu decyzji zabezpieczającej, które zostały doręczone w trybie zastępczym. Wskazano ponadto, że strona dowiedziała się o toczącym się postępowaniu dopiero 4 marca 2014 r., z chwilą zapoznania się z aktami w Urzędzie Skarbowym w O. Ś. Uzasadniając odmowę przywrócenia terminu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 t.j.) dalej "Ordynacja podatkowa", regulujące instytucję przywrócenia terminu oraz wynikające z nich przesłanki przywrócenia terminu omawiając szczegółowo przesłankę braku winy w uchybieniu terminu. Organ ustalił, że ww. decyzja organu pierwszej instancji z dnia 5 lipca 2013 r. została nadana pocztą w dniu 9 lipca 2013 r., a następnie awizowana w dniu 11 lipca 2013 r. i w dniu 19 lipca 2013 r. Z kolejnych stempli pocztowych przybitych na kopercie oraz potwierdzeniu odbioru wynika natomiast, że w dniu 26 lipca 2013 r. została zwrócona do Urzędu Skarbowego w O. Ś. z adnotacją: adresat nieobecny. W tym stanie rzeczy, wypełnione zostały przesłanki z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej dla uznania, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona w dniu 25 lipca 2013 r. Zgodnie z pouczeniem zawartym w ww. decyzji organu pierwszej instancji, termin ustawowy do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia otrzymania decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), tj. upłynął w dniu 8 sierpnia 2014 r. Podatnik nie wniósł odwołania w terminie. Wniosek o przywrócenie terminu oraz odwołanie wpłynęły do Urzędu Skarbowego w O. Ś. w dniu 17 marca 2014 r. (pismo z dnia 11 marca 2014 r.). W pierwszej kolejności organ postanowił ustalić prawidłowość doręczenia skarżonej decyzji. Ustalił, że podatnik ustanowił pełnomocnika adwokata B. R. w dniu 2 lipca 2013 r. Pełnomocnictwo to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w O. Ś. w dniu 2 września 2013 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu z kontroli w zakresie VAT za poszczególne okresy 2008 r. Dla przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie. W związku z powyższym organ stwierdził, że do 1 września 2013 r., strona postępowania kontrolnego, tj. D. N., działał samodzielnie. Natomiast od dnia 2 września 2013 r. podatnika reprezentował pełnomocnik. Decyzja zabezpieczająca z 5 lipca 2013 r. została wydana w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Upoważnienie do kontroli podpisał osobiście D. N. w dniu 11 czerwca 2013 r., a kolejne upoważnienie do kontroli w dniu 17 czerwca 2013 r., uczestnicząc też osobiście w tym postępowaniu. Potwierdza to protokół sporządzony na miejscu w Urzędzie Skarbowym w O. Ś., m.in. w dniu 17 czerwca 2013 r. gdy podatnik przesłuchiwany, jako strona odmówił składania zeznań. W dniu 29 lipca 2013 r., podczas składania wyjaśnień do protokołu z kontroli, podatnik opuścił budynek urzędu i już nie powrócił. Nie jest więc prawdą, jak twierdzi strona, że organ był w posiadaniu pełnomocnictwa, a pomimo to korespondencję kierował bezpośrednio do podatnika. Gdyby istotnie tak było, to już przy wyżej opisanych czynnościach i pobytach w Urzędzie Skarbowym w O. Ś., podatnik zgłosił by taki fakt, a nie opuszczał budynku, pod pozorem przerwy na papierosa (zajście z dnia 29 lipca 2013 r.), czy wykonywał fotokopie dokumentów, jak to miało miejsce w dniu 27 sierpnia 2013 r. Ponadto wszczęcie postępowania w sprawie zabezpieczenia oraz inna korespondencja, które jakoby były kierowane do podatnika z pominięciem pełnomocnika również nie polegają na prawdzie, ponieważ takie dokumenty w ogóle nie były wysyłane. Do procedur postępowania zabezpieczającego określonego w Dziale III, Rozdziale 3 Ordynacji podatkowej, nie mają bowiem w pełni zastosowania procedury wskazane w Dziale IV tej samej ustawy (art. 165 § 5 pkt 4, art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Następnie organ poddał analizie dowody, które by uprawdopodobniały brak winy podatnika w złożeniu odwołania w okresie od dnia 25 lipca 2013 r., tj. od daty doręczenia decyzji do dnia 8 sierpnia 2013 r., tj. gdy upływał termin do złożenia odwołania od skarżonej decyzji. Z chronologii pobytów podatnika w Urzędzie Skarbowym w O. Św. wynika, że w dniu 29 lipca 2013 r., podatnik zgłosił się tam w celu złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz podpisania protokołu z kontroli w zakresie VAT za 2008 r. Protokół wysłano pocztą, a jego odbiór osobiście podpisał w dniu 14 sierpnia 2013 r. podatnik. Z uwagi na ustalenia kontrolne oraz uwzględniając postanowienia art. 33 Ordynacji podatkowej , w celu ustalenia majątku podatnika, w dniu 17 czerwca 2013 r., wezwany do przesłuchania w charakterze strony pod odpowiedzialnością kamą, podatnik odmówił składania zeznań. W związku z tym organ stwierdził, że to w tym dniu, 17 czerwca 2013 r., strona powzięła wiedzę, że organ podatkowy podejmie działania, w celu zabezpieczenia ustaleń kontrolnych. Takie twierdzenie jest uprawnione, albowiem w dniu 27 czerwca 2013 r. małżonkowie D. N. i A. N. zawarli intercyzę małżeńską. Z kolei w dniach 26 i 27 sierpnia 2013 r. podatnik był ponownie w Urzędzie Skarbowym w O. Św. doręczając odpowiednio swój wniosek o udostępnienie materiałów z kontroli , a w następnym dniu wykonując fotokopie żądanych dokumentów. We wniosku wskazano, że brak winy podatnika wynikał z choroby D. N., która uniemożliwiała podejmowanie korespondencji, na dowód czego przedłożono różne dokumenty medyczne. Najwcześniejszą, udokumentowaną niedyspozycją zdrowotną podatnika jest karta informacyjna zgłoszenia się w Oddziale Ratownictwa ZOZ O. Św. 10 sierpnia 2013 r. Tak więc wskazywane przez pełnomocnika dowody nie potwierdziły, że uchybienie w niepodjęciu decyzji kierowanej do podatnika od dnia 11 lipca 2013 r. do 25 lipca 2013 r., a w konsekwencji tego nie podjęcia, nie złożenie odwołania od tej decyzji do dnia 8 sierpnia 2013 r., nastąpiło bez winy D. N.. W ocenie organu nie zasługuje też na uwagę argumentacja, że żonie podatnika uniemożliwiono na poczcie odbiór przesyłki męża, bo nie miała upoważnienia. Z zeznań żony z dnia 8 maja 2014 r. wynika, że po korespondencję męża zgłaszała się począwszy od września 2013 r. do lutego 2014 r. czyli zbyt późno albowiem korespondencja została zwrócona adresatowi w dniu 26 lipca 2013 r. Ponadto odbiór korespondencji męża na podstawie okazanego awizo nie wymagał okazania upoważnienia do odbioru tej korespondencji, ponieważ przepisy ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U.2012.1529), nie przewidują okazania tego typu dokumentu dla osoby zamieszkałej z adresatem przesyłki (art. 37 ust. pkt 3 lit. b tej ustawy). Dodatkowo argumentacja podatnika nie wyjaśniła przyczyn dla których podatnik nie udzielił żonie upoważnienia do odbioru korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził ponadto, że wskazywany przez pełnomocnika termin 4 marca 2014 r. jako termin, w którym po raz pierwszy zapoznał się materiałem dowodowym i treścią decyzji zabezpieczającej z dnia 5 lipca 2013 r. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Ustalono, że już w dniu 5 listopada 2013 r. podatnik powiadomiony został o tym, że w jego sprawie została wydana decyzja zabezpieczająca, albowiem w tym dniu osobiście odebrał postanowienie Sądu Rejonowego w O. Ś. oddalające wniosek organu o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości, a następnie w dniu 23 stycznia 2014 r. odebrał zawiadomienie Sądu o wpisie hipoteki przymusowej tytułem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych decyzją zabezpieczającą z 5 lipca 2013 r. W tym stanie rzeczy wniosek z dnia 11 marca 2014 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został złożony z naruszeniem terminu z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że nie kwestionuje stanu zdrowia podatnika ani przedłożonych na tę okoliczność dowodów. Jednak przytoczone powyżej dowody aktywności podatnika, przejawiające się częstymi pobytami w urzędzie skarbowym oraz osobistym odbiorem korespondencji wskazują, że choroba podatnika nie była przyczyną uniemożliwiającą odebranie decyzji zabezpieczającej oraz złożenie od niej odwołania. Z kolei zeznania świadka żony podatnika A. N. nic nie wniosły do sprawy w przedmiocie uprawdopodobnienia braku winy podatnika w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, ponieważ były niespójne, a nawet sprzeczne z sobą lub też świadek zasłaniał się niepamięcią. Przykładowo zeznania świadka, że podejmowała próby odbioru korespondencji, ponieważ stan zdrowia męża, który leżał od sierpnia 2013 r. nie pozwalał na osobisty odbiór, nie są spójne z wcześniejszymi, że korespondencję zaczęła dopiero próbować odbierać od września. Z kolei z dokumentacji medycznej wynika, że mąż świadka nie był człowiekiem leżącym od sierpnia 2013 r. Zgodnie z zaleceniem lekarskim, mógł korzystać z roweru i basenu. Tak więc i kolejne zeznania świadka, że mąż był na silnych lekach od czerwca 2013 r. do nadal, skutkiem czego tracił świadomość lub przytomność, nie są wiarygodne w kontekście przytoczonego materiału dowodowego oraz nie dowodzą, że uchybienie nastąpiło bez winy podatnika. Organ uznał ponadto za niewiarygodne i nielogiczne zeznania żony podatnika, że awizo adresowane było na świadka, ale faktycznie dotyczyło męża świadka oraz że gdy świadek zgłosił się na pocztę, to okazywało się, że korespondencję zwrócono, a to uniemożliwiało odbiór korespondencji. Zeznania te nie zostały dookreślone, co do czasu kiedy takie zdarzenia miały miejsce. Świadek zeznała, że nie pamięta, jakiego okresu to dotyczyło. Nie była też w stanie odpowiedzieć czy było to w lipcu, sierpniu, czy może we wrześniu 2013 r. Wniesione przez świadka do protokołu stwierdzenia dotyczące zajętego rachunku bankowego, poniesionych strat moralnych i finansowych oraz dokonanego wpisu hipoteki przymusowej, nie są dowodem dokumentującym brak winy podatnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Nic nie wnoszą także do sprawy podniesiona przez świadka kwestia, że telefonowała w styczniu lub lutym 2014 r. do urzędu, a pracownik powiedział, że nie może mieć wglądu do akt jako żona oraz że nie może udzielić świadkowi informacji Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. złożył D. N., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: 1. art. 162 § 1 poprzez nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia, pomimo że strona uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy; 2. art. 145 § 2 w zw. z art. 136 w zw. z art. 137 § 3 poprzez błędne uznanie, że pełnomocnictwo znajdujące się w dokumentach kontroli podatkowej nie stanowi pełnomocnictwa załączonego do akt i przez błędne uznanie, że strona nie ustanowiła w sprawie pełnomocnika, a w konsekwencji próby doręczenia decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, co uniemożliwiło stronie i jej pełnomocnikowi podjęcie przesyłki w terminie i wniesienie odwołania; 3. art. 191 w zw. z art. 121 i 122 poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i przyjęcie, że niedochowanie terminu miało charakter zawiniony, podczas gdy jest oczywistym, że choroba strony, skutkująca niewyobrażalnym bólem i skrajnymi trudnościami w poruszaniu się uniemożliwiła stronie odebranie przesyłek w terminie, a była to okoliczność przez stronę niezawiniona oraz że małżonka strony została wprowadzona w błąd przez pracowników poczty, co do niemożności odebrania przesyłki pocztowej adresowanej do jej męża; 4. art. 129 w zw. z art. 30, art. 31 i art. 47 Konstytucji RP i art. 8 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez dopuszczenie do udziału w postępowaniu osób postronnych w postaci urzędników nieprowadzących czynności w przedmiotowej sprawie; 5. art. 173 § 1 poprzez nieuwzględnienie w protokole z przesłuchania świadka A. N., informacji dotyczącej roli jaką w trakcie przesłuchania pełnili poszczególni urzędnicy. W uzasadnieniu skargi strona podważając stanowisko organu w zakresie prawidłowości doręczenie decyzji organu pierwszej instancji wskazała, że ustanowienie pełnomocnika nie wyklucza jej osobistego działania w trakcie postępowania. Na wypadek uznania, że decyzja została prawidłowo doręczona skarżący zarzucił nieprawidłową ocenę okoliczności związanych ze stanem jego zdrowia. Wskazał, że od połowy 2013 r. cierpiał na przewlekłą i uniemożliwiającą poruszanie chorobę, co potwierdza załączona obszerna dokumentacja medyczna. Ze względu na mocne bóle, związane z tym cierpienie psychiczne, przebytą poza miejscem zamieszkania operację miał znaczne problemy z poruszaniem się (wielokrotnie wręcz nie mogł się ruszyć z łóżka - co potwierdzają zalecenia lekarzy, a także zeznania A. N.), tracił przytomność. Zażywał w tym okresie silne leki przeciwbólowe (w tym morfinę), które wpływały na jego zdolność podejmowania przemyślanych działań. Do bólu fizycznego dołączyły się problemy natury psychicznej związane z mylnie postawioną diagnozą - rakiem kości, co biorąc pod uwagę uwarunkowanie genetyczne (w rodzinie strony były już tego rodzaju choroby), było dla niego szokiem (co również potwierdzają zeznania A. N.). Z uwagi na stan zdrowia nie miał możliwości dopilnowania wszystkich swoich codziennych spraw, miedzy innymi odbioru korespondencji – zwłaszcza, że pozostawał w przekonaniu, że został ustanowiony pełnomocnik. Działania skarżącego koncentrowały się na ratowaniu zdrowia a nawet życia. Skarżący zauważył, że w sytuacji przyjmowania przez niego silnych leków przeciwbólowych, mogących mieć wpływ na swobodę wyrażania woli udzielenie pełnomocnictwa pocztowego dla żony mogło okazać się niemożliwe. Próby odbioru korespondencji podejmowane przez żonę nie powiodły się, żona została błędnie poinformowana przez pracownika poczty, że pomimo, iż jest domownikiem i małżonkiem strony, nie otrzyma przesyłki adresowanej do męża, że konieczne jest pełnomocnictwo pocztowe. Podniósł, że szeroko rozumiane prawo pocztowe nie przewiduje w sprawach administracyjnych (w tym podatkowych) uregulowania tożsamego z wynikającym z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 12 października 2010 r. w sprawie szczegółowego trybu i sposobu doręczania pism sądowych w postępowaniu cywilnym (Dz.U.2013.1350 j.t.) oraz z 18 czerwca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu doręczania pism sądowych w postępowaniu karnym (Dz.U.2003.108.1022), co oznacza, że pracownik poczty, udzielając małżonce strony informacji wprowadził ją w błąd. Strona nie może ponosić winy za to, że nie odebrała przesyłek. W takich okolicznościach przywrócenie terminu jest konieczne. Powołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt. II FSK 178/2012, zarzucił że organ postulat starannego działania odniósł nie do osoby chorej, ale osoby która ma nieskrępowane możliwości działania. W ocenie skarżącego nie można zarzucić stronie niedbalstwa, skoro działała przekonaniu, że organ będzie doręczał przesyłki pełnomocnikowi i gdy przesyłki usiłowała odbierać żona. Dokonana przez organ ocena jest dowolna, nie uwzględnia okoliczności korzystnych dla strony, skupia się tylko na tym wycinku faktów, który korzystny jest dla organu. Uzasadniając zarzut naruszenie zasady ograniczonej jawności postępowania (art. 129 Ordynacji podatkowej), skarżący wskazał, że w trakcie przesłuchania A. N. obecni byli trzej pracownicy Izby Skarbowej w K., dwóch z nich nie brało czynnego udziału w przesłuchaniu, a jedynie przysłuchiwali się, co oznacza, że informacje dotyczące przebiegu sprawy zostały udostępnione osobom postronnym, które nie miały związku ze sprawą, a w szczególności nie były stronami postępowania. Informacje te dotyczyły najbardziej intymnych szczegółów życia prywatnego strony, tj. spraw związanych z procesem leczenia choroby. W świetle orzecznictwa NSA w oględzinach, tak jak i w innych czynnościach postępowania podatkowego, nie mają prawa uczestniczyć osoby postronne, bez zgody stron postępowania nie powinny być one przy tych czynnościach nawet obecne. Za takie osoby postronne należy uznać pracowników organu niezaangażowanych w sprawę, którzy po prostu siedzą w pokoju, w którym odbywa się przesłuchanie, nie pełniąc żadnej funkcji procesowej. Ponadto protokół z przesłuchania A. N. nie spełnia wymogów zawartych w art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wymienił jedynie w nim z imienia i nazwiska osoby biorące udział w przesłuchaniu wraz ich stanowiskiem służbowym. Nie została jednak określona ich rola w przedmiotowym przesłuchaniu, nie wiadomo także kto zadawał poszczególne pytania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 - j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2014 r. odmawiające przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Świętokrzyskim z dnia 5.07.2013 r. znak: PPII/4420-3/13 w sprawie określenia D. N. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące oraz określenia odsetek za zwłokę od tych zobowiązań oraz zabezpieczenia ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami poprzez wpisanie hipoteki do księgi wieczystej nr KI10/00044620/2 dla nieruchomości położonej w S.D. W. 33C, O. Ś. oraz ustanowienia zastawu skarbowego na wskazanych pojazdach samochodowych. W związku z zarzutami skargi, należy rozważyć dwie zasadnicze kwestie: po pierwsze czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...][...] została skutecznie doręczona stronie; po drugie, czy organ zasadnie uznał, że nie zachodzą przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania określone w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący, składając w dniu 11.03.2014 r. wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia 5.07.2013 r., jako niezawinione przez stronę okoliczności nie złożenia odwołania w ustawowym terminie, wskazał chorobę która uniemożliwiała mu odbiór korespondencji oraz przekonanie, że postępowanie toczy się z udziałem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Podniósł także, że dowiedział się o toczącym się postępowaniu dopiero w dniu 4.03.2014 r., z chwilą zapoznania się z aktami w Urzędzie Skarbowym w O. Ś. wobec czego, od tego terminu biegnie termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Rozstrzygając zaistniały w niniejszej sprawie spór, na wstępie podkreślić należy, że instytucja przywrócenia terminu odnosi się do sytuacji, gdy termin został uchybiony. Doręczenie niezgodnie z obowiązującymi przepisami jest bezskuteczne, co oznacza, że termin do dokonania czynności nie rozpoczyna biegu. W ocenie Sądu, prawidłowo organ przyjął, że wypełnione zostały przesłanki wskazane w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej dla uznania, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona podatnikowi D. N. w dniu 25.07.2013 r. Zatem stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 8.08.2014 r., w którym to ustawowym terminie D. N. nie wniósł odwołania. Z kolejnych stempli pocztowych przybitych na kopercie oraz potwierdzeniu odbioru przesyłek adresowanych do D.a N., złożonych do akt sprawy wynika bowiem, że przedmiotowa decyzja została nadana w placówce Poczty Polskiej w dniu 9.07.2013 r., następnie dwukrotnie awizowana 11.07.2013 r. i 19.07.2013 r., po czym została zwrócona 26.07.2013 r. z adnotacją: adresat nieobecny do Urzędu Skarbowego O. Ś. Rozstrzygajac kwestie sporne, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że podnoszone w skardze zarzuty o pominięciu pełnomocnika w doręczeniu przedmiotowej decyzji nie zasługują na uwzglednienie. Dla przyjęcia, że strona w określonym postępowaniu działa przez pełnomocnika wymagane jest, by do akt sprawy został dołączony oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Do czasu złożenia do akt pełnomocnictwa, zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, uznać należy że strona działa w postępowaniu samodzielnie i wszelkie pisma powinny być kierowane do niej. Stanowisko to wynika wprost z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. To zatem na pełnomocniku – jeśli chce występować w sprawie w takim charakterze - ciąży obowiązek wykazania (poprzez złożenie do akt konkretnego postępowania odpowiedniego pełnomocnictwa), że strona uczyniła go swoim zastępcą procesowym. Z analizy akt sprawy wynika bezspornie, że pełnomocnictwo udzielone 2.07.2013 r. adwokatowi B. R., wpłynęło w dniu 2.09.2013 r. do Urzędu Skarbowego w O. Ś. wraz z zastrzeżeniami do protokołu z kontroli w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2008 r. W przedstawionym wyżej stanie prawnym i faktycznym do dnia 1.09.2013 r., D. N., działał zatem samodzielnie, natomiast od dnia 2.09.2013 r. podatnika reprezentował wymieniony wyżej pełnomocnik. Oceniając prawidłowość doręczenia decyzji zabezpieczającej z dnia 5.07.2013 r., stwierdzić należy, że pełnomocnik skarżącego nie został pominięty jako reprezentujący stronę, skutkiem czego decyzja ta została doręczona podatnikowi prawidłowo w sposób zastępczy w dniu 25.07.2013 r., zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a podatnik nie wniósł odwołania w terminie ustawowym do dnia 8.08.2013 r. Nie można zatem podzielić argumentacji skarżącego, że o braku winy w niezachowaniu terminu świadczy przeświadczenie w jakim pozostawał, że postępowanie toczy się z udziałem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W myśl art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi dokonując czynności, dla której termin był przewidziany. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest w szczególności od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu. Oceniając, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. O braku winy można mówić wówczas, gdy nawet przy użyciu przez stronę największego w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie przezwyciężyć przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie. Z kolei, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, brak dołożenia należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy wyłącza możliwość przywrócenia terminu (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 1581/95, Lex nr 29917 i z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. III SA 1716/99, Lex nr 45409). W przedmiotowej sprawie, skarżący wnosząc o przywrócenie terminu jako okoliczność skutkującą niezachowaniem terminu do wniesienia odwołania wskazał, oprócz przeświadczenia o działaniu pełnomocnika, na przewlekłą chorobę uniemożliwiającą, w jego ocenie, odbiór korespondencji. a także podleganiu leczeniu poza miejscem zamieszkania. Stan chorobowy strony wnioskującej o przywrócenie terminu może świadczyć o braku winy w uchybieniu terminu wyłącznie w sytuacji, gdy jest to choroba nagła, obiektywnie całkowicie uniemożliwiająca podjęcie działań, w tym odebranie decyzji i wniesienie odwołania albo wyręczenie się inną osobą (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2004 r., sygn. III SA 2967/03, Lex nr 164436; wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00, Lex nr 55307 i z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 45/99, Lex 46785). W świetle dowodów zgromadzonych w sprawie, należało dokonać oceny czy zaistniały okoliczności wynikające z choroby D. N., w sposób uniemożliwiający podejmowanie mu korespondencji, które by uprawdopodobniały brak winy podatnika w nie złożeniu odwołania w okresie od dnia 25.07.2013 r. (data doręczenia decyzji) do dnia 8.08.2013 r. (data upływu terminu do złożenia odwołania). Pełnomocnik dla uprawdopodobnienia braku winy skarżącego w uchybieniu terminu, powołuje się na niedyspozycją zdrowotną podatnika, która ma wynikać z dokumentacji medycznej. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę złożonej dokumentacji medycznej, że najwcześniejszą, udokumentowaną niedyspozycją zdrowotną podatnika, która ma wykazać jego brak winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, jest karta informacyjna zgłoszenia się w Oddziale Ratownictwa ZOZ O. Ś. w dniu 10.08.2013 r. Następne zaś dowody i daty zdarzeń to: wizyty lekarskie i badania związane z chorobą biodra prawego poczynając od dnia 6.09.2013 r., 17.09.2013 r., 4.10.2013 r., 15.10.2013 r., 5.11.2013 r., 3.12.2013 r., karta informacyjna ze szpitala w Krakowie za okres od 11.12.2013 r. do 12.12.2013 r., zaświadczenie lekarskie z dnia 19.02.2014 r., zwolnienie lekarskie nr 2831442 (nieczytelne), skierowanie z dnia 28.02.2014 r. na badania do lekarza orzecznika ZUS. Trafna jest zatem ocena organu, że dowody, najwcześniejszy z 10.08.2013 r., wskazywane przez pełnomocnika, nie potwierdziły, że uchybienie w nie podjęciu decyzji kierowanej do podatnika od dnia 11.07.2013 r. do dnia 25.07.2013 r., a w konsekwencji tego nie podjęcia, nie złożenie odwołania od tej decyzji do dnia 8.08.2013 r., nastąpiło bez winy D.a N.. W terminie ustawowym do wniesienia odwołania nie zaistniały bowiem żadne okoliczności wynikające z dokumentacji medycznej podatnika, które by wskazywały na brak jego winy w dopełnieniu powyższej czynności procesowej. Ponadto szeroko omówione w zaskarżonym postanowieniu fakty i wnioski wyprowadzone z ich analizy, a związane z aktywnością ruchową podatnika w miesiącach: czerwiec lipiec, sierpień, udokumentowaną osobistymi wizytami podatnika w Urzędzie Skarbowym w O. Ś. - nie potwierdziły także istnienia przesłanki braku winy. Analiza pod kątem możliwości podejmowania przez D.a N. działań w tym czasie została przez organ przeprowadzona i przedstawiona wyczerpująco oraz logicznie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji oceny powyższych faktów, wynikających z zgromadzonych dowodów nie polegają na prawdzie twierdzenia pełnomocnika, że podatnik był przykuty do łóżka i nie mógł odbierać korespondencji oraz złożyć w wymaganym terminie odwołanie. Sąd oceniając jako prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu w kontekście zarzutów skargi, tj. w przypadku powoływania się na chorobę jako przyczynę uchybienia terminu, stwierdza, że stan chorobowy podatnika w okresie od 25.07.2013 r. (data doręczenia decyzji) do dnia 8.08.2013 r. (data upływu terminu do odwołania) pozwalał na nieskrępowaną wolę i możliwość jego osobistego działania. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja i zarzuty skargi w kontekście braku winy podatnika, dotyczące uniemożliwienia żonie podatnika na Poczcie odbiór przesyłki męża, bo nie miała upoważnienia. Z zeznań A. N. - żony podatnika złożonych do protokołu w dniu 8.05.2014 r. wynika jednoznacznie, że po korespondencję męża zgłaszała się ona począwszy od września 2013 r. do lutego 2014 r. Stąd prawidłowa, zgodna z zasadami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, ocena zeznań ww. świadka dokonana przez organ, że żona podatnika, udając się we wrześniu 2013 r. do placówki Poczty Polskiej po odbiór korespondencji męża, uczyniła to zbyt późno, już po upływie terminu do wniesienia odwołania. Działania podejmowane przez A. N., w ocenie Sądu, były spóźnione, a zatem pozostawały bez wpływu na upływ terminu do wniesienia odowłania. W tym stanie rzeczy, podane przez pełnomocnika przyczyny niemożności odbioru decyzji i niemożności złożenia w odpowiednim terminie odwołania, nie uprawdopodobniły braku winy podatnika, a co jest przesłanką ustawową wskazaną w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej podatnik ma obowiązek wykazać, że zachował 7- dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym wskazywany przez pełnomocnika termin 4.03.2014 r., w którym to podatnik, w jego ocenie, po raz pierwszy zapoznał się materiałem dowodowym i treścią decyzji zabezpieczającej z dnia 5.07.2013 r. oraz że w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny o uchybieniu zaniedbanego terminu, wniósł pismem z dnia 11.03.2014 r. wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń organów w zakresie nie spełnienia przez wnioskującego wymogu zachowania 7 – dniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. W oparciu o dokumenty dotyczące ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej współwłasność podatnika, którą obszernie opisano w treści zaskarżonego postanowienia, zbędne jest zatem jego powtarzanie, że już w dniu 5 listopada 2013 r. podatnik powiadomiony został o tym, że w jego sprawie została wydana decyzja zabezpieczająca, albowiem w tym dniu osobiście odebrał postanowienie Sądu Rejonowego w O. Ś. oddalające wniosek organu o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości, a następnie w dniu 23 stycznia 2014 r. odebrał zawiadomienie Sądu o wpisie hipoteki przymusowej tytułem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych decyzją zabezpieczającą z 5 lipca 2013 r. Trafny jest wniosek organu w świetle powyższych faktów, nie podważony zarzutami skargi, że podatnik powziął wiedzę o wydanej decyzji zabezpieczającej w dniu 5.11.2013 r., a następnie w dniu 23.01.2014 r. Tym samym wskazywana data 4.03.2014 r., jako data zaznajomienia się po raz pierwszy z aktami postępowania zabezpieczającego, nie jest datą od której biegną terminy proceduralne wskazane w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy wniosek z dnia 11 marca 2014 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został złożony z naruszeniem terminu z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie mogły odnieść także skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 129, art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, w istocie kwestionujące prawidłowość przeprowadzenia w dniu 8.05.2014 r. dowodu z przesłuchania świadka A. N. oraz sporządzenia protokołu z tej czynności procesowej. Analiza treści protokoł, wbrew zarzutom skargi, wskazuje na sporządzenie go bez naruszenia art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie osoby biorące udział w czynności przesłuchania A. N. zostali wymienieni w protokole, następnie złożyły swoje podpisy. Jak wynika z treści kwestionowanego protokołu, pełnomocnikowi adwokatowi B. R.i świadkowi umożliwiano przez cały czas prowadzenia przesłuchania, zadawanie pytań oraz protokołowano ich odpowiedzi. Pełnomocnik adwokat B. R. nie wniósł żadnych uwag do sporządzonego protokołu, także podpisał protokół i w rubryce "zgłoszone przez osoby uczestniczące w czynności zarzuty co do treści protokołu" nie żądał wpisania zastrzeżeń co do zachowania osób obecnych, to oznacza, że ich nie miał. Poza tym zawsze mógł złożyć skargę na czynności kontrolujących, ale i z tej możliwości pełnomocnik nie skorzystał. Z faktu natomiast, że dwoje pracowników urzędu, którzy nie zadawali pytań, było obecnych przy składaniu zeznań świadka, nie można automatycznie wywodzić, że mogli swoją obecnością naruszyć przepis art. 294 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do którego to przepisu: pracownicy urzędów skarbowych oraz izb obowiązani są skarbowych do przestrzegania tajemnicy skarbowej. W ocenie Sądu, nie dotyczą meritum sprawy, zarzuty skargi wskazujące na naruszenia przepisów art. 30, art. 31, art. 47 Konstytucji RP oraz art. 8 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. Prawidłowe jest wobec powyższego stanowisko organu, że skarżący nie uprawdopodobnił, że choroba uniemożliwiała mu odbiór korespondencji oraz sporządzenie odwołania i nie wykazał, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony w terminie. W takim stanie sprawy zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej są w oczywisty sposób nieuzasadnione. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ocena materiału zgromadzonego w sprawie także nie narusza reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że ocena nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika nie oznacza, że reguły swobodnej oceny dowodów zostały przekroczone. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.