I SA/Po 1138/13

Dnia 18 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 roku sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę Dyrektor Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 20.12 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s." nałożył na A.X. - pełnomocnika "A" spółka z o.o. w likwidacji, z siedzibą w [...], karę porządkową w wysokości [...] zł za nieprzedłożenie do dnia [...] czerwca 2013 r. wydruku konta rozrachunków za 2009 r., dokumentów wagowych, magazynowych za 2009 r. dotyczących transakcji z "B" B.X., wymienionych w poz. 1 i 3 wezwania z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz za niezłożenie wyjaśnień na temat okoliczności transakcji z "B" B.X. w zakresie wyszczególnionym na stronie 2 wezwania. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że pismem z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zawiadomił spółkę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne w tym zakresie. Działając na podstawie art. 155 § 1 i art. 189 § 1 i 2 O.p. w związku z art 31 ust. 1 i 2 u.k.s. wezwał spółkę reprezentowaną przez radcę prawnego A.X. - do wydania w terminie [...] dni od dnia otrzymania wezwania wskazanych w nim akt, ksiąg i dokumentów, tj.: - wydruku konta rozrachunków za 2009 r. z "B" B.X., z siedzibą we [...], - oryginałów faktur VAT za 2009 r. dokumentujących transakcje z "B" B.X., - dokumentów wagowych, magazynowych za 2009 r. dotyczących transakcji z "B" B.X., - dokumentów kasowych, bankowych za 2009 r. dotyczących płatności za transakcje z "B" B.X. Ponadto, organ zwrócił się o udzielenie wyjaśnień, kto ze strony spółki uczestniczył w 2009 r. w transakcjach z "B" B.X., a w szczególności: - nawiązał kontakt z B.X. lub inną osobą z "B" B.X. z podaniem sposobu, miejsca i okoliczności, - przyjmował towar z podaniem miejsca i sposobu załadunku-rozładunku, - odbierał faktury z podaniem, kto je dostarczał, - transportował towar z podaniem środka transportu, - dokonywał płatności z podaniem sposobu, miejsca oraz osoby. Wezwanie zawierało pouczenie o skutkach niewykonania wezwania, wynikających z art. 262 § 1 O.p. Wezwanie zostało odebrane w dniu [...] czerwca 2013 r. W odpowiedzi na niniejsze wezwanie, likwidator spółki C.X., pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. przesłał do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] kopię spisu i opisu rzeczy sporządzonego przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w [...] z zatrzymania oryginałów dokumentów i wydruków dotyczących firmy "B" B.X. W związku z niewykonaniem wezwania i nieprzedłożeniem do dnia [...] czerwca 2013 r. wydruku konta rozrachunków za 2009 r. z "B" B.X. i dokumentów wagowych, magazynowych za 2009 r. dotyczących transakcji z "B" B.X. wymienionych w punkcie 1 i 3 wezwania z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz za niezłożenie wyjaśnień na temat okoliczności transakcji z "B" B.X. w zakresie wyszczególnionym na stronie 2 wezwania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał opisane na wstępie postanowienie nakładające na pełnomocnika spółki karę porządkową w wysokości [...] zł. W zażaleniu A.X. domagał się uchylenia powyższego postanowienia, któremu zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zw. z art. 31 u.k.s., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Stwierdził, że nie uchybił przesłankom art. 262 § 1 pkt 2 O.p., gdyż wskazał uzasadnione przyczyny, dla których nie było możliwe złożenie dokumentów, mianowicie przekazanie ich do ABW Delegatura w [...] oraz poinformował spółkę o wezwaniu z dnia [...] czerwca 2013 r. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. na organie podatkowym ciąży obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a organ nie może żądać, aby w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik czy pełnomocnik strony. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 262 § 1 pkt 2 oraz § 5 O.p. po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem zmierzającym do uzyskania niezbędnych informacji, wyjaśnień bądź dokumentów jest kara porządkowa przewidziana w art. 262 § 1 O.p. Przepis ten koresponduje z art. 155 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 § 1 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny, niewykonanie wezwania), lecz także odniesienie się do rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił, że organ kontroli skarbowej wezwał pełnomocnika spółki do dostarczenia akt, ksiąg i dokumentów związanych z postępowaniem kontrolnym. Nie zażądał od spółki dokumentów, które wymagałyby podjęcia specjalnych działań w celu ich pozyskania, lecz dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, wymóg przechowywania której jest uregulowany odrębnymi przepisami. Ponadto zauważa się, że organ kontroli skarbowej wystosował wezwanie, w którym zawarł pouczenie wskazujące na możliwość nałożenia kary porządkowej w przypadku niewypełnienia wezwania wraz z przytoczeniem przepisu art. 262 § 1 O.p. Organ kontroli skarbowej wziął także pod uwagę nadesłane przez likwidatora spółki C.X., pismo informujące o zatrzymaniu przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w [...] oryginałów dokumentów i wydruków dotyczących firmy "B" B.X., bowiem w postanowieniu wskazał, że nakłada karę porządkową na A.X. za nieprzedłożenie wydruku konta rozrachunków za 2009 r. z "B" B.X. i dokumentów wagowych, magazynowych za 2009 r. dotyczących transakcji z "B" B.X. wymienionych w punkcie 1 i 3 wezwania oraz za niezłożenie wyjaśnień na temat okoliczności transakcji z "B" B.X. w zakresie wyszczególnionym na stronie 2 wezwania. W ocenie organu odwoławczego złożenie wyjaśnień w tym zakresie oraz wydruków prowadzonych przez spółkę kont rachunkowych nie kolidowało w żaden sposób z zatrzymaniem oryginałów dokumentów przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Pełnomocnik spółki nie przedstawił żadnej argumentacji wskazującej na niemożliwość wykonania wezwania w przedstawionym zakresie. Nie wystąpił również do organu pierwszej instancji o wyznaczenie dodatkowego terminu, dogodnego do przedłożenia żądanych dokumentów i wyjaśnień. Samo stwierdzenie o przekazaniu mandantowi, tj. spółce w likwidacji informacji o wezwaniu organu kontroli skarbowej i terminie jego wykonania nie stanowi wystarczającego argumentu przeciw możliwości nałożenia kary porządkowej. Gdy pełnomocnik nie zastosował się do wezwania organu, utrudniając prowadzenie kontroli, organ podatkowy miał prawo wymierzyć karę porządkową. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wysokość kary porządkowej ([...] zł), objęta jest uznaniem administracyjnym. Organy podatkowe i skarbowe są zobowiązane do rozważenia, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno zasadności i celowości orzeczenia kary porządkowej, jak i jej wysokości, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności podmiotowych i przedmiotowych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie.  Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia dokładnie przedstawił stan faktyczny w sprawie oraz wskazał, że pełnomocnik spółki A.X. pomimo wezwania organu nie dostarczył żądanej dokumentacji i wyjaśnień, ani nie przedstawił powodów ich nieprzedłożenia. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji miał prawo uznać niewykonanie wezwania za bezzasadną odmowę udziału w innej czynności w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. i nałożyć na pełnomocnika spółki karę porządkową w wysokości [...] zł. W skardze pełnomocnik spółki domagał się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i umorzenie postępowania, a nadto zasądzenie od organu skarbowego na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Uzasadniając skargę przedstawił następującą argumentację prawną: Decydujące znaczenie ma właściwe odczytanie przesłanek nakładania kary porządkowej zarówno na stronę, jak i jej pełnomocnika, oraz określenie jej wysokości. Ustalony stan faktyczny sprawy prowadzi do wniosku, że pełnomocnik strony nie uchybił przesłankom art. 262 § 1 pkt 2 O.p., gdyż wskazał uzasadnione przyczyny, dla których nie było możliwe złożenie dokumentów - mianowicie przekazanie dokumentów ABW Delegatura w [...], ponadto poinformował stronę o wezwaniu z dnia [...] czerwca 2013 r. Nieudzielanie żądanych przez organ informacji nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 262 § 1 O.p. zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej. Niedokonanie tej czynności nie stanowi zatem podstawy do nałożenia na skarżącego pełnomocnika strony kary porządkowej. W tej sytuacji nie zaszły podstawy do zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 O.p. Pełnomocnik nie posiada dokumentów, o które wzywa organ kontroli, z uwagi na zatrzymanie tych dokumentów przez organ Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w [...]. Pełnomocnik nigdy nie poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] by wspominane dokumenty posiadał. Przekazał wezwanie organu skarbowego likwidatorowi spółki. Nie może przedłożyć dokumentów, których nie posiada. Odmienne założenie czyniłoby wymaganie od pełnomocnika strony niemożliwego. Ponadto pojawia się pytanie na jakiej podstawie pełnomocnik strony miałby złożyć wyjaśnienia dotyczące szeregu okoliczności faktycznych i osobowych, skoro informacji tych nie posiada? Karanie w takiej sytuacji pełnomocnika grzywną narusza zasady praworządności i konstytucyjną zasadę prawa do obrony. Strona została poinformowana przez pełnomocnika o żądaniu organu skarbowego i podjęła działania zmierzające do jego realizacji. Nie ma winy pełnomocnika w sytuacji, gdy przekazał treść żądań organu stronie do bezpośredniej realizacji. Pełnomocnik nie wyręczy strony z działań, które musi ona podjąć osobiście. Na uwagę zasługuje, że zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. na organie podatkowym ciąży obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a organ nie może żądać, aby w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik czy pełnomocnik strony. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że rozpatrując sprawę dokonał analizy stanu faktycznego sprawy w świetle przepisów regulujących problematykę nakładania kar porządkowych przez organy podatkowe i skarbowe. Uznał, iż organ I instancji miał prawo nałożyć karę porządkową w wysokości [...] zł, gdyż pełnomocnik spółki nie uprawdopodobnił w wiarygodny sposób przyczyn niewykonania wezwania. Skarga powinna być oddalona jako nieuzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podatkowego I instancji odpowiadają prawu. Na wstępie trzeba wskazać, że w zasadzie stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a mianowicie to, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej skierował do radcy prawnego A.X. - pełnomocnika strony - wezwanie w określonym zakresie, z wyznaczeniem terminu i prawidłowym pouczeniem o skutkach niezastosowania się do wezwania. Bezspornym jest też, że pełnomocnik strony nie złożył żadnych merytorycznych wyjaśnień w zakresie w jakim domagał się tego organ podatkowy. Przedmiotem sporu jest zatem wyłącznie kwestia, czy tego rodzaju zachowanie pełnomocnika strony stanowiło podstawę faktyczną do zastosowania względem niego sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. Na tak postawione pytanie, w realiach niniejszej sprawy, należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 262 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia w pierwszej instancji) : "Strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kara porządkowa została wymierzona pełnomocnikowi za niewykonanie wezwania organu. Pełnomocnik został wezwany do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów, a podstawę prawną tego wezwania stanowił art. 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie w sytuacji gdy pełnomocnik nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do wykonania żądania. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie strony, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego i stosowany jest aby wyegzekwować powinne zachowanie podatnika. Organy podatkowe zostały zatem wyposażone w instrument umożliwiający uzyskiwanie informacji od osób mających wiedzę na temat okoliczności danej sprawy. Wezwanie z dnia [...] czerwca 2013 r. wystosowane właśnie na podstawie art. 155 O.p. zawierało zobowiązanie pełnomocnika strony do złożenia wyjaśnień na temat okoliczności transakcji z "B" B.X. oraz przedłożenia wymienionych w piśmie dokumentów. Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania". Przy czym działanie przez pełnomocnika nie jest możliwe, gdy charakter dokonywanych czynności wymaga osobistego działania strony. Z kolei obowiązek osobistego działania strony może wynikać z przepisów prawa, z postanowienia organu prowadzącego postępowanie albo z charakteru czynności procesowych. Niekiedy z nazwy i charakteru pewnych czynności postępowania podatkowego wynika na pozór, że powinny być one składane osobiście. Tak jest np. w przypadku zeznań i deklaracji podatkowych składanych w toku postępowania (niebędących samoobliczeniem podatku). Jednak tylko na pozór mają one charakter czynności o charakterze wyłącznie osobistym. Nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby zeznanie złożył w toku postępowania pełnomocnik. Nie oznacza to jednak, że wynikające z prawa materialnego obowiązki przeniesione są w ten sposób na pełnomocnika (Por.: wyrok NSA z dnia 10 listopada 1992 r., V SA 494/92, ONSA 1993, nr 4, poz. 102). Działa on w takim wypadku w imieniu i na rachunek podatnika. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w niniejszej sprawie. Czynności jakich dokonania żądał od pełnomocnika organ w zakresie przedstawienia chociażby wydruku konta rozrachunków czy dokumentów wagowych i magazynowych za 2009 r. z "B" B.X. nie należą do czynności, które wymagają osobistego działania strony. Skarżący jako profesjonalny pełnomocnik w ramach umocowania mógł udać się do siedziby spółki i dokumenty te przygotować. Mógł też w okresie jaki upłynął od wezwania do wydania spornego postanowienia o ukaraniu zwrócić się do likwidatora spółki o udzielenie pisemnych wyjaśnień dla organu. W sytuacji zaś, gdy ich nie uzyskał winien o tym powiadomić organ. Pełnomocnik mógł też wystąpić do organu I instancji o wyznaczenie dodatkowego terminu dogodnego do przedstawienia żądanych dokumentów i wyjaśnień. Tymczasem skarżący poprzestał tylko na poinformowaniu spółki o powyższym wezwaniu, a likwidator spółki przesłał tylko pokwitowanie zatrzymania przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w [...] oryginałów faktur VAT oraz dokumentów kasowych, wskazując na fakt, iż spółka nie posiada u siebie dokumentów, o które została wezwana, likwidator nie odniósł się natomiast do pozostałych dokumentów o które wzywał organ, a także do wyjaśnień, kto ze strony spółki uczestniczył w 2009 r. w transakcjach z "B" B.X. Niezależnie od powyższego w opinii sądu treść pisma likwidatora w żadnym wypadku nie zwalnia skarżącego z zarzutu niewykonania wezwania organu. W odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 745/98, Temida (CD), Sopot 2002). Z tych też względów za chybiony sąd uznał zarzut naruszenia art. 262 § 1 O.p. Sąd uznał też, że nałożona na pełnomocnika kara w wysokości [...] zł jest adekwatna do stopnia przewinienia, albowiem w uzasadnieniu orzeczenia organ pierwszoinstancyjny opisując stan faktyczny, wskazał, że pełnomocnik nie zastosował się do przesłanego wezwania. Wykonanie zaś żądania organu jest konieczne dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2009 r. Z podanych wyżej powodów sąd uznał, że organ podatkowy w sposób uprawniony i zgodny z prawem wezwał pełnomocnika do złożenia wyjaśnień, których nie otrzymał. Nie sposób więc podzielić zarzutu strony skarżącej, że nieudzielanie przez nią wyjaśnień nie było żadnym z zachowań mieszczących się w treści przepisu art. 262 § 1 O.p. Zdaniem sądu bezczynność skarżącego w przedmiotowej sprawie wyczerpała dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 O.p., była bowiem bezzasadną odmową złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów. Albowiem jak już wskazano wyżej informacji, których domagał się organ, mógł udzielić pełnomocnik spółki przynajmniej w zakresie dostarczenia dokumentów, zaś w przypadku uznania, że są trudności co do uzyskania pozostałych informacji, przy zachowaniu należytej staranności jakiej należy wymagać od profesjonalnego pełnomocnika, winien o tym powiadomić organ. Pełnomocnik, podejmując się reprezentacji podmiotu przed organem kontroli skarbowej winien zdawać sobie sprawę z ciążących na nim obowiązków oraz konsekwencji wynikających z ich niewypełnienia. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami procesowymi. Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy sąd c na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.