I FSK 828/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1336/14 w sprawach ze skarg J.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni [...] w likwidacji 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od J.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3000 (trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1336/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez J,M. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 czerwca 2014 r. wydane w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni [...] w likwidacji. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że ośmioma decyzjami z 30 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności – A.S. oraz J.M. (dalej "skarżący") byłych członków zarządu Spółdzielnia [...] w likwidacji z siedzibą w L. (dalej "spółdzielnia"): – za zaległości spółdzielni w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; – za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości tej Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że spółdzielnia była wzywana do zapłaty powyższych należności, a następnie wystawiono tytuły wykonawcze. Jednakże do chwili wydania ww. decyzji, tj. 30 grudnia 2013 r. należności nie zostały zapłacone. Na dzień 7 maja 2013 r. należność pieniężna, dochodzona od spółdzielni wynosiła 148.430,47 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Z zebranych informacji wynikało, że wystąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną, przy czym przeprowadzona egzekucja z majątku spółdzielni była bezskuteczna. Spółdzielnia nie miała środków na rachunku bankowym. Nie wyegzekwowano należnych kwot z wierzytelności pieniężnych z tytułu umów najmu lokali należących do spółdzielni. Natomiast w tytułu sprzedaży ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym uzyskano jedynie kwotę 1 540 zł. Nie przyniosła również efektu egzekucja z nieruchomości należących do spółdzielni. Bilans wartości aktywów i zobowiązań finansowych spółdzielni za lata 2005 – 2009, ujawnił, że na dzień 31 grudnia 2006 r. ogólna wartość aktywów spółdzielni wynosiła 912.113,33 zł i nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, które wówczas stanowiły 1.325 418,53 zł. Jednakże dopiero wnioskiem z 18 stycznia 2012 r. spółdzielnia wystąpiła o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Do wniosku dołączono m.in. wykazy zobowiązań spółdzielni na łączną kwotę 2.867.760,30 zł. Postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r., V GU 2/12 Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy oddalił wniosek spółdzielni o ogłoszenie upadłości, gdyż rzeczywista wartość majątku spółdzielni nie wystarczyłaby na pokrycie niezbędnych kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto z ustaleń organu wynikało, że w okresie w którym powstały powyższe zaległości funkcję członków zarządu spółdzielni pełnili: skarżący – jako zastępca prezesa oraz A.S. Wymienieni członkowie zarządu pełnili swoje funkcje do 16 stycznia 2009 r., kiedy to uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni powołano ówczesny zarząd na likwidatorów spółdzielni. Organ zaznaczył, że wskazywany przez członków zarządu majątek nie mógł przynieść zaspokojenia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). W ocenie organu, skarżący i A.S. nie zgłosili we "właściwym czasie", w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, wniosku o ogłoszenie upadłości tj. wtedy, kiedy wszczęcie postępowania upadłościowego mogło doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podniósł zarzut naruszenia: art. 118, art. 121-124, art. 178-180, art.188, art. 191, art. 192 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W szczególności zarzucono doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także niekompletne zebranie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych. Decyzjami z 18 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w całości popierając stanowisko organu pierwszej instancji. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji w całości, podnosząc zarzut naruszenia: 1. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116 a Ordynacji podatkowej; 2. art. 118 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi zasługiwały na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie argumenty były zasadne. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że przedmiotem sporu była przede wszystkim wykładnia art. 118 Ordynacji podatkowej, a także prawidłowość gromadzenia i oceny materiału dowodowego co do relacji pomiędzy wartością aktywów spółdzielni, a jej pasywów w latach 2006-2009. W szczególności skarżący zarzucił, że organy kierowały się wartością księgową, a nie wartością rynkową nieruchomości spółdzielni. Skarżący podniósł również, że wskazany przez niego majątek (nieruchomości i wierzytelności z tytułu umów najmu) nadawał się do egzekucji, a organy bezzasadnie oparły się na ocenie sądu upadłościowego co do możliwości skutecznego przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione natomiast były zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego, w szczególności sprowadzające się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych na okoliczność wartości rzeczywistej posiadanego majątku nieruchomego przez spółdzielnię w 2007 r. Ustalenia organów opierały się na wartości księgowej posiadanych w 2007 r. nieruchomości. Organy obu instancji uznały, że nie należy uwzględniać wniosków dowodowych (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy z 2007 r.) na okoliczność rynkowej wartości nieruchomości. W ocenie Sądu organy dokonały błędnej wykładni art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112) w zw. z art. 130 i art. 137 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1443). Zdaniem Sądu organ błędnie interpretując art. 11 § 2 Prawa upadłościowego nie uwzględniał w ogóle wniosków dowodowych (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy) na okoliczność wartości majątku spółdzielni. Tym samym naruszył art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie, gdyż były to istotne dowody w sprawie. Sąd zauważył, że sytuacja gospodarcza w latach 2007-2012 (moment zgłoszenia wniosku o upadłość) ulegała pogorszeniu, co spowodowało spadek wartości nieruchomości, a także ograniczyło potencjalny krąg nabywców tego typu gruntów i budynków jakie posiadała spółdzielnia (budynki produkcyjne, magazynowe itp.). W tym kontekście można domniemywać, że wartość nieruchomości w roku 2007 była wyższa niż w 2012 r. Organ w ogóle nie badał tej okoliczności, kierując się wyłącznie wartością bilansową aktywów spółdzielni. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organy ustalą (w tym na podstawie ww. dowodów z opinii rzeczoznawcy i przesłuchania świadków) czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) spółdzielni w początku 2007 uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez skarżącego w porządku obrad walnego zgromadzenia członków sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 130 § 2 oraz 137 Prawa spółdzielczego w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego polegającą na przyjęciu, iż niewypłacalność spółdzielni to sytuacja, w której wartość zobowiązań spółdzielni przekracza wartość jej majątku, rozumianego jako wartość rynkowa, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonych przepisów winna prowadzić do konkluzji, iż o niewypłacalności spółdzielni można mówić wówczas, gdy ze sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości sprawozdania finansowego wynika, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 130 § 2 i art. 137 Prawa spółdzielczego polegającą na przyjęciu, iż "właściwym czasem" do zwołania przez zarząd spółdzielni walnego zgromadzenia, na którego porządku obrad stanie sprawa dalszego istnienia spółdzielni jest moment, w którym wysokość zobowiązań spółdzielni przekroczy rynkową wartość jej majątku, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, iż miarodajnym w tym względzie jest moment pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów tej spółdzielni stwierdzona według sprawozdania finansowego nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 130 § 2 i art. 137 Prawa spółdzielczego w zw. z art.151 P.p.s.a., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz § 2 w zw. z art. 116a oraz art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 130 § 2 i art. 137 Prawa spółdzielczego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie organ podatkowy podnosi naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 130 § 2 i art. 137 Prawa spółdzielczego, upatrując tego naruszenia w nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy winien był oceniać ciążący na zarządzie Spółdzielni [...] obowiązek wynikający z art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego przez pryzmat rynkowej wartości jej majątku. Wskazać należy, że w myśl art. 116a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Zgodnie z art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 130 § 4). Z kolei art. 137 Prawa spółdzielczego stanowi, że do postępowania upadłościowego w sprawach nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy prawa upadłościowego. Przepis art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, i z jej uwzględnieniem przepis art. 21 ust. 1 i 2 tego aktu prawnego należy odnosić wyłącznie do podstawy ogłoszenia upadłości spółdzielni, jaką jest wynikający ze sprawozdania finansowego spółdzielni stan, z którego wynika, że ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. O ile więc przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze zobowiązują dłużnika (jego reprezentanta) do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od wystąpienia każdej z dwóch podstaw upadłości, a więc gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, o tyle w przypadku spółdzielni obowiązek ten jest powiązany z wystąpieniem stanu nadwyżki pasywów nad aktywami. Podstawa ta jednocześnie określa "właściwy czas" na zgłoszenie przez spółdzielnię wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (A. Stefaniak, Prawo spółdzielcze. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Komentarz, LEX 2014). Treść art. 130 Prawa spółdzielczego nie pozostawia wątpliwości, że zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje konieczność podjęcia uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy: - postawienie spółdzielni w stan upadłości, co rodzi obowiązek niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4); albo - podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3). W przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego w sposób jednoznaczny określa, że walne zgromadzenie winno być zwołane niezwłocznie, w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego spółdzielni wynika, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. W rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, że organy podatkowe dysponowały sprawozdaniem finansowym spółdzielni i na jego postawie określiły, w którym momencie winien zostać zgłoszony wniosek o upadłość spółdzielni. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał dowody zgromadzone przez organy podatkowe uznał za niewystarczające i nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w tym dowód z przesłuchania świadków oraz z operatu szacunkowego z 2007 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przepis art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego wiąże pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem sprawozdania finansowego i nakłada na zarząd obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia oraz umieszczenia na jego porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni, to nie można zaakceptować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie powinny przeprowadzić w tym zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy) i na tej podstawie ustalić czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) spółdzielni w początku 2007 uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez skarżącego w porządku obrad walnego zgromadzenia członków sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 721/11 (publ. CBOSA), zgodnie z którym w przypadku zarządu spółdzielni (...) stwierdzenie, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań obligowało zarząd do niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia, na którym powinna zostać podjęta decyzja co do dalszego istnienia spółdzielni (art.130 § 2 Prawa spółdzielczego). Niewypłacalność ta ma wynikać ze sprawozdania finansowego. W świetle powyższej oceny nie zasługiwało na aprobatę twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego, gdyż nie uwzględniły wniosków dowodowych na okoliczność wartości rzeczywistej majątku nieruchomego posiadanego przez spółdzielnię w roku 2007. Nieprawidłowa była także konstatacja tego Sądu, że organy dokonały błędnej wykładni art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 130 i art. 137 Prawa spółdzielczego. Tak samo należy ocenić stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien ocenić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z uwzględnieniem dokonanej powyżej wykładni przepisów, w szczególności art. 130 i art. 137 Prawa spółdzielczego. Stwierdzając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu przez skarżącego na rzecz organu podatkowego całości kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż w sprawie miał miejsce szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa we wskazanym przepisie.