I SA/Rz 536/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2014r. sprawy ze skargi B. C. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę - Indywidualną interpretacją z dnia [...] marca 2014r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy B.C. przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku notariusza jako płatnika podatku przy przekształceniu lub łączeniu spółek. Notariusz B.C. we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiał następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie Kancelarii Notarialnej dokonuje czynności, których strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną. Jedną z takich czynności jest zgodnie z art. 79 pkt 4 Prawa o notariacie spisywanie protokołów notarialnych. Notariusz protokołuje m.in. uchwały o przekształceniu lub łączeniu spółek oraz sporządza umowy lub statuty spółki przekształconej i spółki przejmującej. W najbliższym czasie w Kancelarii Notarialnej Wnioskodawcy Spółka "X" zamierza podjąć uchwałę o przekształceniu spółki w inną spółkę prawa handlowego oraz podpisać umowę spółki przekształconej, jak również spółki "Y" i "W" zamierzają w najbliższej przyszłości podjąć w Kancelarii prowadzonej przez Wnioskodawcę uchwałę o połączeniu spółek i podpisaniu umowy o zawiązaniu nowej spółki. Z uwagi na fakt, iż wszystkie te czynności, tj. podjęcie uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek, jak również podpisanie umowy spółki przekształconej lub spółki powstałej z połączenia spółek, wymagają dla swej ważności formy aktu notarialnego Wnioskodawca zastanawia się czy w tych konkretnych sytuacjach będzie obowiązany jako płatnik pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym zapytał czy wnioskodawca jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zaprotokołowania przez niego uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek i sporządzeniu umowy lub statutu spółki przekształconej i spółki przejmującej, przy przekształceniu lub połączeniu spółek, które powodują zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału, spółki kapitałowej lub osobowej? Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zaprotokołowania uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek i sporządzeniu umowy lub statutu spółki przekształconej i spółki przejmującej, przy przekształceniu lub łączeniu spółek, które powodują zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału spółki kapitałowej lub osobowej. Wskazał, iż zgodnie z art. 79 pkt 4 Prawa o notariacie, notariusz spisuje protokoły notarialne dotyczące m.in. przekształcenia spółek, w tym np. spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółki osobowej w inną spółkę osobową, spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółki cywilnej w spółkę osobową lub kapitałową, działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, a także łączenia spółek, a w tym w szczególności spółki kapitałowej ze spółką osobową, spółki osobowej z inną spółkę osobową. W ocenie wnioskodawcy rola notariusza przy dokonywaniu tych czynności opiera się jedynie na zaprotokołowaniu uchwał właściwego organu dotyczących przekształcenia lub połączenia spółek, a w ramach tych uchwał także sporządzenia umowy lub statutu spółki przekształconej lub spółki połączonej. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przekształcenie spółek, za wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz połączenie spółek, za wyjątkiem łączenia spółek kapitałowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie natomiast z art. 10 ust 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego jest notariusz. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w myśl art. 3 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje m.in.: z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych lub z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. W ocenie wnioskodawcy obowiązek podatkowy przy czynności cywilnoprawnej zmiany umowy spółki, za którą uważa się zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, odmiennie niż to ma miejsce w przypadku zaprotokołowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki gdzie ustawodawca jednoznacznie wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Podkreślając, iż dokonanie czynności cywilnoprawnej, polegającej na przekształceniu lub łączeniu spółek, jest długotrwałym procesem na który składa się wiele czynności, który ulega zakończeniu dopiero z chwilą wpisu "nowej" spółki do rejestru przedsiębiorców a notariusz uczestniczy tylko w niektórych czynnościach składających się na proces przekształcenia, wnioskodawca zasugerował, że spisanie przez notariusza protokołów dokumentujących podjęcie przez odpowiednie organy spółki uchwał o przekształceniu spółki lub połączeniu spółek jak również sporządzenie w ramach tych uchwał umów lub statutów spółek powstałych w wyniku przekształcenia lub połączenia nie powoduje, że staje się on płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia lub połączenia spółek. W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy przy przekształceniu i połączeniu spółek zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej tj. dopiero wówczas gdy zostaną dokonane wszystkie czynności i nastąpi rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym "nowej" spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż czynność przekształcenia i połączenia jest czynnością długotrwałą, a notariusz pojawia się tylko w pewnym jej momencie i dokonuje tylko jednej z wielu czynności objętych przekształceniem lub połączeniem nie powoduje, że jest on płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu lub łączeniu spółek, a co za tym idzie nie ma on obowiązku pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych przy sporządzeniu protokołu dokumentującego podjęcie uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek i podpisania umowy lub statutu spółki przekształconej lub połączonej. Minister Finansów, uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, podkreślił że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 201O r., Nr 101, poz. 649, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie lub łączenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy są notariusze, którzy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. W ocenie Ministra Finansów w podanym w treści wniosku zdarzeniu przyszłym sporządzenie przez Wnioskodawcę w formie aktu notarialnego - protokołów zawierających uchwały o przekształceniu spółki lub połączeniu spółek oraz umów lub statutu spółki oznaczać będzie, że czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki została dokonana w formie aktu notarialnego. Spowoduje to po stronie Wnioskodawcy, działającego jako płatnik, obowiązek poboru podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek ten powstanie istotnie w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 (a nie pkt 2) ustawy z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, jednakże rozumianą jako podjęcie o przekształceniu lub połączeniu spółki, zawarcie umowy spółki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można bowiem przyjąć, że momentem dokonania czynności cywilnoprawnej jest moment sporządzenia przez wspólników projektów uchwał, umów i oświadczeń niezbędnych do przekształcenia lub połączenia spółek zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych lub też dopiero moment rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym przekształconej spółki lub spółki powstałej w wyniku połączenia. Z regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że ustawodawca poddał ogólnej regule (mówiącej, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej) następujące czynności: zawarcie umowy spółki, zarówno osobowej, jak i kapitałowej (dokonanie aktu założycielskiego), zmianę umowy spółki osobowej w każdym wypadku, zmianę umowy spółki kapitałowej, w innych wypadkach niż w drodze uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Tak więc w wypadku zmiany umowy spółki chwilą powstania obowiązku podatkowego według zasady ogólnej (czyli chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej) będzie chwila m.in. podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia, podziału lub łączenia spółek (jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego), co dotyczy (uwzględniając w przepisach Kodeksu spółek handlowych ograniczenia) zarówno spółek osobowych, jak i kapitałowych. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, czynności dokonywane przed sporządzeniem aktu notarialnego, czy też po tym sporządzeniu nie mają znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ uznał wobec tego że sporządzając akt notarialny zawierający protokół uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek lub akt notarialny zawierający umowę spółki, Wnioskodawca zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu lub połączeniu spółek oraz od umowy spółki. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podtrzymał dotychczasowe stanowisko, organ podatkowy nie znalazł jednak podstaw do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów art. 3 i art. 10 ustawy pcc oraz art. 14a art. 14e §1 , art. 14 h , art. 120, art. 121 §1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślił że zgodnie z art. 79 pkt 4 Prawa o notariacie notariusz spisuje protokoły notarialne dotyczące m. in. przekształcenia i łączeniu spółek. Rola notariusza ogranicza się jednak jedynie do zaprotokołowania uchwał właściwych organów dotyczących przekształcenia lub połączenia spółek a w ramach tych uchwał także sporządzenia umowy i statutu spółki przekształconej lub połączonej. Podkreślając iż proces przekształcenia lub łączenia spółek jest procesem długotrwałym na który składa się wiele czynności, a notariusz uczestniczy tylko w niektórych z nich, wnioskodawca stwierdził że wykonanych przez niego czynności nie można uznać za dokonanie czynności cywilnoprawnej z którym to dokonaniem ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym samym zasugerował, że nie ma podstaw do uznania go za płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności jeszcze niedokonanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżone interpretacje Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie lub łączenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W podanym w treści wniosku zdarzeniu przyszłym sporządzenie przez Wnioskodawcę w formie aktu notarialnego -protokołów zawierających uchwały o przekształceniu spółki lub połączeniu spółek oraz umów lub statutu spółki oznaczać będzie, że czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki została dokonana w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 562 § 2 ksh uchwała o przekształceniu spółki powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza, a protokół powyższy stanowi zgodnie z treścią art. 104 § 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (tj. Dz.U. z 2014r. poz. 164) akt notarialny. Podobnie art. 255 §3 ksh stanowi, że zmiany umów Spółki powinny być umieszczone w protokole sporządzonym przez notariusza. Art. 10 ust. 2 wyżej cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 wyżej cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej. Z regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że ustawodawca podał ogólnej regule (mówiącej, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej) następujące czynności: 1) zawarcie umowy spółki, zarówno osobowej, jak i kapitałowej (dokonanie aktu założycielskiego), 2) zmianę umowy spółki osobowej w każdym wypadku, 3) zmianę umowy spółki kapitałowej, w innych wypadkach niż w drodze uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Reasumując, po analizie wyżej przedstawionych przepisów należało przyjąć, że czynność cywilnoprawna skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego zostanie dokonane z chwilą zaprotokołowania przez notariusza uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek oraz umów lub statutu. Daty sporządzenia projektów uchwał, umów i oświadczeń niezbędnych do przekształcenia lub połączenia spółek, jak też moment rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie mają żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Bezzasadny okazał się więc zarzut skarżącego o naruszeniu prawa materialnego w postaci art. 3 i 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezasadny jest również zarzut odnośnie naruszenia art. 14a, 14e §1 i 14h Ordynacji podatkowej. Art. 14a odnosi się tylko do interpretacji ogólnych, natomiast zaskarżona interpretacja jest interpretacją indywidualną wydaną w trybie art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej. Art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o możliwości zmiany przez organ już wydanej interpretacji, wobec czego nie mogło dojść do jego naruszenia, gdyż interpretacja była dopiero wydana. Nie można było również przyjąć, że naruszony został art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo zastosował obowiązujące prawo i nie naruszył zasady praworządności określony w art. 120 Ordynacji podatkowej. Działał według obowiązujących zasad i nie naruszył zasad zaufania do organów podatkowych określonych w art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organ nie naruszył prawa materialnego jak i procesowego skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 Ppsa.