II GSK 21/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 637/14 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...]maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie obciążenie kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "F." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 23 września 2014 r. o sygn. akt II SA/Bk 637/14, wydanym w sprawie ze skargi "F." Sp. z o.o. w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 9 maja 2014 r. nr .w przedmiocie obciążenia kosztami sporządzenia opinii, oddalił skargę. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie: A.. III, nr fabryczny ., nr poświadczenia rejestracji ., należącego do "F." Sp. z o.o. w W., dalej "spółka", w związku z podejrzeniem możliwości urządzenia pojedynczej gry na tym automacie za stawkę wyższą niż dopuszczalną, określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej "u.g.h."). W myśl tego przepisu, przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Badanie tego automatu przeprowadziła jednostka badająca, tj. Wydział Laboratorium Celne w Izbie Celnej w B., dysponująca wydanym przez Ministra Finansów upoważnieniem do badań technicznych automatów i urządzeń do gier upoważnieniem nr . z dnia 27 listopada 2012 r. W świetle opinii wspomnianej jednostki badającej sporny automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. Działając na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. organ wezwał spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Stosownie do tego przepisu, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Postanowieniem nr . z dnia 12 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. obciążył spółkę kosztami omawianego badania w kwocie 900 zł, stosownie do przepisu art. 23 lit. "b" ust. 5 u.g.h. Stosownie do tego przepisu, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zakwestionowała kompetencje wspomnianej jednostki badającej do przeprowadzania badań automatów do gry, gdyż nie posiada adekwatnego do zakresu badań certyfikatu akredytacji, dotyczącej urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektrycznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych. Natomiast według zakresu akredytacji Izba Celna w B. jest kompetentna w dziedzinie badań chemicznych, analityki chemicznej chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, wyrobów tytoniowych. Wspomnianym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Rozpoznając skargę na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę spółki, o czym była już mowa. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa w zaskarżonym postanowieniu. Jak podkreślił wspomniana jednostka badająca dysponuje wydanym przez Ministra Finansów upoważnieniem do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wydanym stosownie do przepisu art. 23f ust. 1 u.g.h. Natomiast podmiot zlecający jednostce badającej przeprowadzenie badania automatu do gry nie ma obowiązku sprawdzania akredytacji udzielonej jednostce badającej. zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra, wynika też z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie - w ramach odrębnej procedury - upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w tezie wyroku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. IISA/Bk 719/13, fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1) art. 23b ust. 3 i ust. 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r Dz. U. Nr 138, poz. 935 ze zm. ) oraz w związku z art. 58 § 1 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż można przedsiębiorcę z branży gier obciążyć kosztami badania sprawdzającego wykonanego przez podmiot inny niż jednostka badająca, 2) art. 23b ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19 ) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 k.c. i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27 listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż można przedsiębiorcę z branży gier obciążyć kosztami badania sprawdzającego wykonanego przed podmiot inny niż jednostka badająca. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. W sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W pierwszej kolejności, co wymaga podkreślenia, a co jest niesporne, działając na podstawie przepisu art. 23f ust. 1 u.g.h. Minister Finansów udzielił Laboratorium Celnemu w Izbie Celnej w B. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Tym samym w postępowaniu toczącym się na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych organ prowadzący takie postępowanie nie może zakwestionować upoważnienia tej jednostki badającej do przeprowadzania omawianych badań automatów do gry. Gdyby podzielić stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, ukierunkowane w swej istocie na wyeliminowanie wspomnianej Izby Celnej z kręgu jednostek badających automaty, oznaczałoby to naruszenie przepisu art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Taka zaś sytuacja nie ma miejsca w okolicznościach sprawy. Inna jest bowiem podstawa prawna wchodzących w grę postępowań administracyjnych w przedmiocie obciążenia spółki kosztami sporządzenia opinii (art. 23b ust. 5) oraz w sprawie cofnięcia uprawnień jednostce badającej (art. art. 23f ust. 5 u.g.h.). Ponadto postępowania w takich sprawach toczą się przed innymi organami, a mianowicie odpowiednio przed naczelnikiem urzędu celnego oraz Ministrem Finansów. Gdyby Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane w sprawie przez spółkę, czego trafnie nie uczynił, spotkałby się z zasadnym zarzutem naruszenia prawa, gdyż wykroczyłby poza granicę sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. W rezultacie, skoro omawiana jednostka badająca posiadała stosowne upoważnienie do przeprowadzania badań automatów do gier o niskich wygranych, a ponadto wynik badania spornego automatu potwierdził jego niezgodność z przepisem art. 129 ust. 3 u.g.h., w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 23b ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Niezależnie od powyższego przepis art. 23f ust. 1 u.g.h., mówiący o wymogu posiadania przez jednostkę badającą akredytacji, nie różnicuje jej w zależności od charakteru specjalizacji. Zgodnie zaś z utrwaloną zasadą prawa, jeżeli ustawa nie zawiera rozróżnienia, nie jest zasadne czynienie tego (Lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Natomiast ewentualne zarzuty wobec wspomnianej jednostki badającej, co do braku kwalifikacji do przeprowadzania badań automatów do gier o niskich wygranych, co najwyżej, mogą stanowić przedmiot odrębnego postępowania toczącego się przed Ministrem Finansów stosownie do przepisu art. 23f ust. 5 u.g.h. Ponadto przepis art. 23f ust. 1 u.g.h., mówiący o wymogu posiadania przez jednostkę badającą akredytacji, nie różnicuje jej w zależności od charakteru specjalizacji. Zgodnie zaś z utrwaloną zasadą prawa, jeżeli ustawa nie zawiera rozróżnienia, nie jest zasadne czynienie tego (Lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Z powyższych względów Dyrektor Izby Celnej, jako działający na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej), nie miał kompetencji do zdyskwalifikowania wspomnianej jednostki badającej, legitymującej się upoważnieniem do badań automatów do gier, wydanym przez właściwy organ na podstawie obowiązującego prawa. Toteż dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy miarodajna jest opinia wspomnianej jednostki badającej, w świetle której sporny automat nie spełnia ustawowych wymogów, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. Tym samym zasadnie spółka została obciążona kosztami badania tego automatu (art. 23b ust. 5 u.g.h.). Z powyższych względów, podzielając zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.