I SA/Bd 825/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Sygn. akt I SA/Bd 825 /14 UZASADNIENIE W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy spółka podała, że produkuje wyroby chemiczne. Surowcem do ich produkcji jest alkohol etylowy skażony jednym ze środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 02 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. nr 31, poz. 353, ze zm.). Produkcja tych wyrobów odbywa się w składzie podatkowym. Jednym z produkowanych wyrobów chemicznych jest wyrób o nazwie handlowej [...] Jego skład ilościowy jest następujący: alkohol etylowy rektyfikowany, zwykły skażony alkoholem izopropylowym 10/100 - 97,00%, alkohol tert-butylowy -1,5 % oraz glikol propylenowy -1,5%. Wyrób ten będzie klasyfikowany przez spółkę do pozycji CN 3814 00 90. Podatnik wskazał, że wystąpił do laboratorium analiz fizykochemicznych o zbadanie próbki skażonego alkoholu etylowego, z którego produkowany jest wyrób o nazwie handlowej [...], oraz próbki samego tego wyrobu. Z wyników tej analizy wynika, że ww. wyrób nie jest tym samym produktem, co użyty do jego wyprodukowania skażony alkohol etylowy. Ma on bowiem inne właściwości fizykochemiczne, niż surowiec, z jakiego go wyprodukowano, tj. skażony alkohol etylowy. Tym samym, wyrób ten jest innym produktem, niż skażony alkohol etylowy. Skarżąca podała, że produkowany wyrób nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy alkohol zawarty w wyrobie o nazwie handlowej [...] będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego? Czy wyrób ten będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy? Zdaniem wnioskodawcy, alkohol etylowy zawarty w przedmiotowym wyrobie będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. W związku z tym, ww. wyrób będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca podniosła, że skoro według analizy fizykochemicznej wyrób o nazwie handlowej [...] ma inne właściwości, niż skażony alkohol etylowy, zaś wskutek skażenia nie nadaje się do spożycia przez ludzi, to podlega on zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że alkohol etylowy zawarty w wyrobie o nazwie handlowej [...] będzie zwolniony od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., przy wypełnieniu warunków zwolnienia, o których mowa w ww. przepisie. W związku z tym, przedmiotowy wyrób będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ podkreślił przy tym, że przedmiotowy wyrób klasyfikowany do kodu CN 3814 00 90 - z uwagi na zakończenie procedury zawieszenia akcyzy z jednoczesnym zwolnieniem od podatku akcyzowego alkoholu etylowego będącego jego składnikiem - nie może być równocześnie wyrobem akcyzowym określonym w załączniku nr 1 do ustawy. Przyjmując bowiem, że produkt gotowy - omyłkowo tylko został zaklasyfikowany przez spółkę do kodu CN 3814 00 90 - objęty jest faktycznie pozycją CN 2207 lub 2208, to pomimo czynności opisanych przez podatnika, zakończenie w stosunku do niego procedury zawieszenia byłoby bezpodstawne i nieprawidłowe. Powyższe skutkowałoby powstaniem zobowiązania podatkowego i koniecznością zapłaty akcyzy. Zatem organ podkreślił, że niezmiernie istotna jest w przypadku procesów skutkujących zwolnieniem od akcyzy alkoholu etylowego w omawianym trybie - prawidłowa klasyfikacja przedmiotowego wyrobu. Tym bardziej, że za prawidłową klasyfikację do kodu CN ponosi odpowiedzialność wnioskodawca i nie może być ona przedmiotem niniejszej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na przyjęciu, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o interpretację jest prawidłowe, a jednocześnie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w części to stanowisko jest wadliwe oraz naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że według tego przepisu, alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi będzie zwolniony od podatku akcyzowego, gdy powstanie z niego wyrób, który nie jest klasyfikowany do pozycji CN 220720 Nomenklatury Scalonej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że ze stanowiska wyrażonego przez nią we wniosku wyraźnie wynikało, iż w świetle art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a, w każdym bez wyjątku wypadku, gdy zostanie wyprodukowany wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, przeznaczony do jego wyprodukowania skażony alkohol etylowy będzie zwolniony od podatku. Przy tym, nie ma znaczenia, czy wyprodukowany wyrób finalny nieprzeznaczany do spożycia przez ludzi zostanie zaliczony do pozycji CN 3814 00 90, czy też do pozycji CN 2207 lub 2208. Minister Finansów w wydanej przez siebie interpretacji uznał, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe, jednakże w treści tej interpretacji wyraził po części inne stanowisko niż wyrażała skarżąca. Mianowicie, stanął on na stanowisku, że jeśli wyrób produkowany przez skarżącą został przez nią omyłkowo zakwalifikowany do pozycji CN 3814 00 90, zaś faktycznie powinien być zaliczony do pozycji CN 2207 lub CN 2208, to wyprowadzenie go ze składu podatkowego będzie powodowało powstanie zobowiązania podatkowego. Tym sam, zdaniem strony, wydana indywidualna interpretacja prawa podatkowego naruszyła art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem uznała ona za prawidłowe stanowisko skarżącej, a jednocześnie zostało w niej zawarte stanowisko organu, które jest częściowo sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym przez wnioskodawcę. Ponadto spółka zarzuciła przyjęcie przez organ, iż według art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., przesłanką zwolnienia skażonego alkoholu etylowego jest zużycie go do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, które dodatkowo nie są klasyfikowane do pozycji CN 2207 lub CN 2208 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem strony, taki sposób rozumienia art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w jego treści. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy wprowadza własne, nieprzewidziane w tym przepisie kryteria zwolnienia. Przepis ten nie zawiera bowiem w swojej treści przesłanki odpowiedniego klasyfikowania z punktu widzenia taryfy celnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy wskazać, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - w dalszym tekście: Ordynacja podatkowa), Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi prawną kwalifikację przedstawionego (zaistniałego lub przyszłego) stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Tworzą je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, aby potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie podatkowego organu interpretacyjnego. Reasumując tą część rozważań - przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją nie naruszono prawa. Należy przypomnieć, że Wnioskodawca określił, iż produkuje wyroby chemiczne. Surowcem do ich produkcji jest alkohol etylowy skażony jednym ze środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm,). Produkcja tych wyrobów odbywa się w składzie podatkowym. Jednym z produkowanych przez niego wyrobów chemicznych jest wyrób o nazwie handlowej [...]. Jego skład jest następujący: - alkohol etylowy rektyfikowany, skażony alkoholem izopropylowym 10/100 – 97 % - alkohol tert – butylowy – 1,5 % - glikol propylenowy – 1,5 % Zdaniem strony wyrób ten miał być klasyfikowany przez nią do pozycji CN 38140090 Nomenklatury Scalonej lub ewentualnie do pozycji 220720, jako pozostały wyrób alkoholowy skażony. Podatnik wystąpił do laboratorium analiz fizykochemicznych o zbadanie próbki skażonego alkoholu etylowego, z którego produkowany jest wyrób o nazwie handlowej [...], oraz próbki samego tego wyrobu. Z wyników tej analizy wynika, że wyrób ten nie jest tym samym produktem, co użyty do jego wyprodukowania skażony alkohol etylowy. Ma on bowiem inne właściwości fizykochemiczne, niż surowiec, z jakiego go wyprodukowano, tj. skażony alkohol etylowy. Tym samym, wyrób o nazwie handlowej [...] jest innym produktem, niż skażony alkohol etylowy. Zainteresowany wskazał, że produkowany wyrób o nazwie handlowej [...] nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi. W związku z tym opisem zadano następujące pytania: 1. czy alkohol zawarły w wyrobie o nazwie handlowej [...] będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego? 2. czy wyrób o nazwie handlowej [...], będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy? W ocenie Spółki, alkohol etylowy zawarty w wyrobie o nazwie handlowej [...] będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. W związku z tym, wyrób ten będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. We wniosku (wniosek pierwotny wraz z jego doprecyzowaniem), domknięto stan faktyczny tak, że Spółka ostatecznie wskazała, że chodzi jej o wyrób, który sklasyfikowała do kodu CN 3814 00 90. W tym miejscu należy podkreślić, że ostatecznej klasyfikacji dokonanej przez wnioskodawcę organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zakwestionował, nie była ona przedmiotem pytania (wątpliwości), ani sporu. W takim stanie faktycznym, w zaskarżone interpretacji, uznano stanowisko spółki za prawidłowe, wyraźnie odnosząc to do art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) - co nie jest sporne i tut. Sąd uznaje za prawidłowe. W ocenie Sądu, z zaskarżonej interpretacji wynika wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko jest poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Organ dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazał dlaczego taki, a nie inny przepis znalazł zastosowanie w konkretnie opisanej (domkniętej) sytuacji. Tymczasem skarżący nie zgadza się z interpretacją stawiając zarzut naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że według tego przepisu, alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi będzie zwolniony od podatku akcyzowego, gdy powstanie z niego wyrób, który nie jest klasyfikowany do pozycji CN 220720 Nomenklatury Scalonej. W takim wypadku należało przyjąć, że skarga, de facto, wychodzi poza stan faktyczny, jaki został skonkretyzowany przez samego wnioskodawcę. Tym samym nie może być uznana za zasadną. Sąd oczywiście dostrzega, że w interpretacji znalazł się zapis, iż w sytuacji gdyby wyrób omyłkowo tylko został zaklasyfikowany przez zainteresowanego do kodu CN 3814 00 90 - objęty jest faktycznie pozycją CN 2207 lub 2208, to pomimo czynności opisanych przez Zainteresowanego, zakończenie w stosunku do niego procedury zawieszenia byłoby bezpodstawne i nieprawidłowe, a powyższe skutkowałoby powstaniem zobowiązania podatkowego i koniecznością zapłaty akcyzy. To jednak należałoby uznać za informację wykraczającą poza sytuację faktograficzną opisaną we wniosku. W tej treści nie ma funkcji gwarancyjnej interpretacji i nie ma wpływu na kontrolę sądowoadministracyjną. Ostatecznie nie ma podstaw prawnych by z tego powodu uchylić interpretację. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent L. Kleczkowski