I FSK 82/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1967/14 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r., 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna P. S.A. z siedzibą w L. dotyczy wyroku z 24 marca 2015 r., w sprawie III SA/Wa 1967/14, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej zwanej w skrócie: "P.p.s.a.", oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 kwietnia 2014 r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2008 roku. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z 24 stycznia 2014 r. o odmowie wznowienia postępowania wydaną na wniosek spółki z 26 czerwca 2013 r. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 sierpnia 2012 r. w przedmiocie rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe: luty i marzec, maj - grudzień 2006 r., styczeń - grudzień 2007 r. oraz styczeń - grudzień 2008 r. Skarżąca pismem z 26 czerwca 2013 r., złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 sierpnia 2012 r. We wniosku wskazała, że w sprawie zakończonej tą decyzją, spółka bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, bowiem nie została zawiadomiona o wszczęciu, prowadzeniu i zakończeniu tego postępowania podatkowego gdyż korespondencja była doręczana pod niewłaściwy adres. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka, która uniemożliwia wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 17 sierpnia 2012 r. Wniosek o wznowienie tego postępowania został złożony bowiem po upływie terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Tymczasem, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, 7 stycznia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło pismo strony z 27 grudnia 2012 r. W piśmie tym spółka - w związku z niedoręczeniem decyzji jej pełnomocnikowi - wniosła o uchylenie decyzji i ponowne jej doręczenie. W ocenie organu z treści wyżej wymienionego pisma wynika jednoznacznie, że strona posiadała informację o decyzji, o której doręczenie wnioskowała i rozstrzygnięciu, jakie w sprawie zapadło, ponieważ wniosła o jej uchylenie. Stąd też za prawidłowe organ orzekając w drugiej instancji uznał stanowisko zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji z 24 stycznia 2014., że strona dowiedziała się o istnieniu decyzji z 17 sierpnia 2012 r., wydanej w postępowaniu zwyczajnym, najpóźniej w dniu, w którym skierowała wymienione wyżej pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., nie zaś, jak twierdzi, dopiero 6 czerwca 2013 r. W konsekwencji, według Dyrektora Izby Skarbowej od tej daty, tj. 27 grudnia 2012 r. należy liczyć miesięczny termin na wniesienie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, który zgodnie z art. 12 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej upływał 28 stycznia 2013 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wnosiła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 241 § 2 pkt 1, art. 243 § 1, art. 241 § 1 i 2 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podniesione zarzuty podniosła, że organy podatkowe w nienależyty sposób zebrały materiał dowodowy oraz nie rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący, czego konsekwencją było dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przywołując poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, strona wskazała, że dla uznania, iż podatnik powziął wiadomość o wydaniu decyzji w rozumieniu art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, istotne jest objęcie świadomością nie tylko samego faktu wydania decyzji, ale również rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W związku z tym, zdaniem skarżącej, powzięcie przez nią wiadomości o wydaniu decyzji z 17 sierpnia 2012 r. nastąpiło 6 czerwca 2013 r. podczas przeglądania akt postępowania podatkowego przez upoważnionego pełnomocnika substytucyjnego. Wówczas to pełnomocnik dowiedział się, nie tylko o fakcie wydania decyzji, ale o rozstrzygnięciu zawartym w tej decyzji w postaci określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2008 r. WSA w Warszawie zauważył, że wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie ocenie podlega kwestia dopuszczalności uruchomienia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej), lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Dopiero wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi jedna ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania. Dopiero w razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, jeżeli wniosek o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, został wniesiony po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Przy czym zwrot "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" należy, według WSA w Warszawie, rozumieć jako dowiedzenie się o wydaniu decyzji i o zawartym w niej rozstrzygnięciu. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Skarżąca, we wniosku o wznowienie postępowania powołała się na okoliczności przewidziane w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że jako strona postępowania bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 17 sierpnia 2012 r. Z kolei organ ustalił, że 27 grudnia 2012 r. Skarżąca złożyła pismo w którym - w związku z niedoręczeniem tej decyzji jej pełnomocnikowi - wniosła o uchylenie tego orzeczenia i ponowne jego doręczenie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał stanowisko organu, że już 27 grudnia 2013 r. Spółka posiadała informację o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 sierpnia 2012 r. i zawartym w niej rozstrzygnięciu. Powzięcie bowiem, według WSA, wiadomości o wydaniu decyzji nie jest tożsame z zapoznaniem się z pełną treścią decyzji, co następuje dopiero po jej otrzymaniu. Tymczasem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, z pisma strony z 27 grudnia 2012 r. jednoznacznie wynika, że domaga się ona prawidłowego doręczenia i uchylenia decyzji w sprawie, w której przeprowadzono kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 5 maja 2011 r. Zatem wnioskowanie organu, że strona wiedziała, iż rozstrzygnięcie decyzji dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r. oraz 2008 r. jest zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym organ prawidłowo, stosownie do art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, odmówił wznowienia postępowania. Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej, z powołaniem się na art. 176 w zw. z art. 188, ewentualnie w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie rozstrzygnięcia organu podatkowego i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła przy tym WSA w Warszawie naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy: 1. art. 145 § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej – poprzez niedostrzeżenie faktu, że decyzja organu podatkowego nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu, a wysłana na adres Spółki, pomimo, że organ posiadał świadomość braku możliwości skutecznego doręczenia pod tym adresem, co tym samym pozwala twierdzić, że nie istnieje ona w sensie formalnym; ewentualnie: 2. art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona skarżąca powzięła wiadomość o wydaniu decyzji już 27 grudnia 2012 r. i nie dochowała miesięcznego terminu wymaganego do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, w sytuacji gdy strona zapoznała się z rozstrzygnięciem wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. decyzji dopiero 6 czerwca 2015 r., a następnie zachowując przepisany miesięczny termin wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który od 1 marca 2017 r. w wyniku reformy administracji skarbowej przejął kompetencje organu, który wydał decyzję, będącą przedmiotem kontroli WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że z uwagi na unormowanie zawarte w art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., przy rozpatrywaniu tej skargi Naczelny Sąd Administracyjny, o ile nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, wymienione w § 2 tego artykułu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły, jest związany jej granicami. Z tego względu zakres przeprowadzonej kontroli kasacyjnej orzeczenia Sądu pierwszej instancji wyznaczają podstawy kasacyjne sformułowane przez stronę, która wniosła ten środek zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie mimo odwołania się do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skarżąca podniosła tylko zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miały, jej zdaniem, istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że zarzuty te nie zostały skierowane przeciwko tym przepisom, na podstawie, których zapadło zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie tj. przepisom P.p.s.a. W podstawach kasacyjnych spółka wskazała bowiem jako naruszone jedynie przepisy Ordynacji podatkowej, które były pośrednio stosowane przez Sąd poprzez dokonywanie kontroli ich zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w toku postępowania wznowieniowego. To uchybienie, w świetle uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 1), nie stanowi jednak przeszkody w rozpoznaniu skargi kasacyjnej. W związku z tym ustosunkowując się do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę zastosowania tych przepisów przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w postępowaniu zwykłym, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do merytorycznej oceny decyzji wydanej w tym postępowaniu z punktu widzenia przesłanek wznowieniowych. Zostało to zresztą wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przedmiotem sądowej kontroli była bowiem decyzja o formalnym charakterze, wydana na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej o odmowie wznowienia postępowania z powodu zbyt późnego złożenia żądania o wznowienie postępowania. Dlatego też ani organ podatkowy, ani następnie Sąd administracyjny pierwszej instancji nie badały kwestii związanej z doręczaniem pism w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 17 sierpnia 2012 r. Takie badanie mogłoby zostać przeprowadzone jedynie wówczas gdyby organ uznał dopuszczalność wznowienia postępowania i wydał stosowne postanowienie w tej materii, które dopiero stanowiłoby podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i 2 P.p.s.a.). Z tego względu w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż stosowanie tych przepisów nie było przedmiotem sądowej kontroli w rozpatrywanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji nie dokonywał bowiem oceny merytorycznej decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, tylko orzekał o niedopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją. Niezasadny jest także zarzut błędnego zastosowania w zaskarżonym wyroku art. 243 § 3 w zw. art. 241§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu podatkowego, że skarżąca powzięła wiadomość o wydaniu decyzji w postępowaniu zwyczajnym 27 grudnia 2012 r., kiedy skierowała pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., domagając się uchylenia decyzji i doręczenia jej pełnomocnikowi, nie zaś 6 czerwca 2013 r., kiedy pełnomocnik substytucyjny przeglądał akta postępowania podatkowego. Ten zarzut dotyczy bowiem w istocie dokonanej przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku kontroli zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (zob. s. 11 uzasadnienia wyroku), z którego wynikało, że strona powzięła wiadomość o wydanej decyzji i zawartym rozstrzygnięciu już 27 grudnia 2012 r. Jak trafnie zwrócił uwagę w motywach wyroku WSA w Warszawie istota kontroli rozstrzygnięcia w sprawie niedopuszczalności wznowienia postępowania spoczywała tej sprawie w ocenie poprawności ustaleń faktycznych co do daty powzięcia wiadomości, od której liczy się miesięczny termin do złożenia żądania o wznowienie postępowania (art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ani w zarzutach sformułowanych w podstawach kasacyjnych, ani w ich uzasadnieniu skarżąca nie wskazała, jaki przepis Ordynacji podatkowej i w jaki sposób został w tym zakresie naruszony przez organ podatkowy, który orzekał na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł WSA w zaskarżonym wyroku. Jak była o tym wyżej mowa, Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie ma prawa do uzupełniania tej skargi i dokonywania analizy zaskarżonego orzeczenia w świetle tych przepisów, na które strona skarżąca się nie powołała. Dlatego też brak prawidłowo wyartykułowanego zakwestionowania ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, co do daty powzięcia przez Spółkę wiadomości o wydaniu decyzji w postępowaniu zwykłym oznacza, że tymi ustaleniami stanu faktycznego jest związany także Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec niepodważenia okoliczności, że skarżąca już 27 grudnia 2012 r. wiedziała o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zarzuty naruszenia art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Sąd prawidłowo ocenił zastosowanie tych przepisów gdyż żądanie w sprawie wznowienia postępowania zostało wniesione nie w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, jak tego wymaga art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a dopiero 26 czerwca 2013 r. W takim zaś przypadku wznowienie postępowania było niedopuszczalne i w konsekwencji decyzja o odmowie wznowienia postępowania, wydana na podstawie art. 243 § 3 tej ustawy, prawidłowa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.