I SA/Rz 610/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2014r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014r. nr [...], 2) określa, że postanowienia wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A. Z. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 9 grudnia 2013 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek A. Z. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wyjaśnienia definicji suszu tytoniowego, uznania nabywanego tytoniu przez wnioskodawcę za tytoń do palenia - odpad tytoniowy, uznania wywaru na szkodniki oraz pozostałości tytoniu w związku ze sporządzeniem tego wywaru za tytoń do palenia lub susz tytoniowy, uznania procesu uzyskiwania wywaru za produkcję wyrobów tytoniowych. Wniosek ten został uzupełniony pismem z 6 marca 2014 r. Z treści złożonego wniosku wynikało, że wnioskodawca z różnych źródeł nabywa tytoń na wywar na szkodniki, sporządzany na własny użytek. W tym celu wnioskodawca przeszukuje publicznie ustawione popielniczki lub śmietniki. Wnioskodawca wskazał, że nie jest rolnikiem, pośredniczącym podmiotem tytoniowym, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie gospodarki odpadami. Wnioskodawca podał, że nie jest możliwe ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowy tytoń, niepołączony z rośliną żywą w postaci niedopałków, cygar, papierosów, elementów rośliny tytoniowej, rzeczywiście stanowi odpad w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 ze zm.). Wnioskodawca nabywa papierosy i cygara, które są mało nadpalone. Nie można również wykluczyć, że nadpalone niedopałki papierosów i cygar nie zostały zgubione, lub pozostawione przez roztargnienie, że elementy rośliny tytoniowej nie spadły z przyczepy rolnika, który jechał na skup tytoniu lub wracał z pola. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest możliwe określenie wszystkich źródeł nabywania tytoniu niepołączonego z rośliną żywą. Wnioskodawca nie produkuje z tytoniu wywaru na szkodniki i nie wie ile tytoniu jest używane do produkcji. Wnioskodawca użyźnia tytoniem niepołączonym z rośliną żywą i będącym pozostałością z przygotowania wywaru ziemię na swojej posesji. Wnioskodawca nie wykorzystuje pozostałości z wywaru na szkodniki do robienia papierosów do palenia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że strona oczekuje oceny wielu wariantów sytuacji jakie mogą zaistnieć w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752). Zdaniem organu podatkowego, opis sprawy jest niejednoznaczny, wielowariantowy. Wnioskodawca nie sklasyfikował jednoznacznie surowca do wytwarzania wywaru na szkodniki. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób umożliwiający kwalifikację surowca do kategorii tytoniu do palenia, suszu tytoniowego do palenia, odpadu tytoniowego oraz uznanie wywaru na szkodniki za wyrób tytoniowy, tytoń do palenia, susz tytoniowy, odpad tytoniowy. Udzielona odpowiedź sprowadzałaby się do wielu wypowiedzi warunkowych i nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie o.p. Na to postanowienie A. Z. wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie: - art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14 h Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwą interpretację i wadliwe zastosowanie, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia, którego treść i uzasadnienie podważa w całej rozciągłości zarówno zaufanie do organów podatkowych, jak i wiarę w kompetencje urzędników mających przygotować indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Odwołujący podkreślił, że z treści pytania jasno wynikało, że strona domagała się wyjaśnienia zakresu praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie oceny procesu technologicznego uzyskiwania wywaru na szkodniki, interpretacji pojęcia odpady komunalne, czy też oceny, jakie formy, kształty i stan przetworzenia pozyskiwanego tytoniu mają wpływ na zdolność do wytworzenia z tego tytoniu wywaru na szkodniki. Zdaniem odwołującego na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie mają wpływu kwestie prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, czy pozyskiwany przez niego tytoń stanowi odpad komunalny, jakie są źródła pozyskiwania tytoniu, formy i kształt jego przetworzenia, jaki jest proces technologiczny wytwarzania wywaru, czy tytoń jako produkt uboczny procesu wytwarzania wywaru będzie podlegał utylizacji. Przedmiotem pytania odwołującego było zagadnienie, czy tytoń, który nie jest połączony z roślina żywą i jest przeznaczony na wywar na szkodniki to susz tytoniowy. W opisanym na wstępie postanowieniu z dnia [...] maja 2014 r. utrzymano zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wniosek odwołującego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy to co pozyskuje ze śmietnika i publicznych popielniczek oraz robiony przez niego wywar, jak również pozostałości po sporządzeniu wywaru stanowi tytoń do palenia - odpad tytoniowy oraz, czy uzyskiwanie wywaru jest produkcją. Organ podatkowy podkreślił, że stan faktyczny, będący przedmiotem wniosku, powinien opisywać zaistniałą sytuację dotyczącą wnioskodawcy, która miała zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych zdarzeń. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi bowiem jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywoływać określone skutki prawne. Organ podatkowy uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie został sprecyzowany w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wnioskodawca błędnie założył, że interpretacja indywidualna może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi co do zdarzenia przedstawionego w sposób nieprecyzyjny, za pomocą kategorii grupowych, z przykładowym wyliczeniem indywidualnych przypadków. Wnioskodawca posługiwał się twierdzeniami generalizującymi, bez umiejscowienia elementów stanu faktycznego jako wyczerpującej całości w określonym przedziale czasowym. Również w wezwaniu wnioskodawca udzielił niepełnej i niejednoznacznej odpowiedzi. Zdaniem organu odwoławczego, z tak przedstawionego stanu faktycznego można jedynie domyślać się zakresu i charakteru prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. Faktu tego nie zmienia stwierdzenie wnioskującego, że sporządza z tytoniu wywar na szkodniki na swój własny, prywatny użytek nie związany ze swoją działalnością gospodarczą. Tym samym treść przedmiotowego wniosku potwierdza, że wskazane w opisie sprawy działania nie prowadzą do naruszenia prawa podatkowego i nie powodują powstania obowiązku podatkowego, w związku z nabyciem lub posiadaniem suszu tytoniowego, zgodnie z art. 9b ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca oczekiwał oceny wielu wariantów sytuacji, możliwych do zaistnienia, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z nabyciem lub posiadaniem tytoniu niepołączonego z żywą rośliną. Wymienione sposoby pozyskania "tytoniu niepołączonego z żywą rośliną" stanowią katalog otwarty, umożliwiający jego dowolną modyfikację (np. uprzednie nabycie suszu tytoniowego od producenta - a następnie twierdzenie w wyniku wszczętego postępowania kontrolnego, że posiadany susz tytoniowy pochodzi z niedopałków, bądź jest pozostałościami po zbiorach). W konsekwencji wnioskodawca żądał udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń (stanów), miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich sytuacji mogących mieć miejsce w związku z wejściem w posiadanie różnych form przetworzenia i postaci tytoniu. W przypadku tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca mógł nabywać tytoń w postaci niedopałków zarówno z zapłaconą akcyzą, jak i taki od którego akcyza nie została uiszczona, a także mógł nabywać susz tytoniowy (pozostałości po zbiorach tytoniu) od którego nie odprowadzono akcyzy. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku nie wyjaśnił wprost czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Wskazał, że nie jest on rolnikiem zajmującym się uprawą tytoniu, natomiast jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym, jednocześnie nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie gospodarki odpadami. Jednak w odpowiedzi na pytanie pierwsze użył stwierdzenia "nie związany ze swoją działalnością gospodarczą" a swój status we wniosku ORD-IN określił jako podatnik. Można więc domniemywać, że wnioskodawca prowadzi jakąś działalność. Wobec powyższego wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego, tj. dokonania czynności wykraczających poza zakres postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zatem, wydanie żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym we wniosku naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powtórne zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w okolicznościach przedmiotowej sprawy było niemożliwe, gdyż wymagałoby stawiania licznych zapytań, które w gruncie rzeczy prowadziłyby do kreowania lub współkreowania stanu faktycznego przez organ podatkowy, co byłoby sprzeczne z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy stwierdził więc, że w sprawie uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. A. Z., reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe postanowienie do sądu administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym go postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: - art. 165a §1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację i wadliwe zastosowanie, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Skarżący podniósł, że zawarty w art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" dotyczy sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wskazał konkretnych przepisów prawa, które uniemożliwiałyby wszczęcie postępowania. Nie ulega wątpliwości, że skarżący był legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. W sprawie nie wystąpiły także pozostałe okoliczności wykluczające wydanie orzeczenia merytorycznego. Skarżący zakwestionował ocenę wniosku, jakiej dokonał organ podatkowy, podtrzymując w tym zakresie zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu. Skarżący podniósł, że w ustawie o podatku akcyzowym nie ma przepisu, który uzależniałby opodatkowanie podatkiem akcyzowym od zużycia tytoniu w jakiejkolwiek postaci do wytworzenia jakiegokolwiek wytworu, od tego, czy twórca prowadzi działalność gospodarczą w jakimkolwiek zakresie. Nie ma również przepisu, który uzależniałby sposób kwalifikacji tytoniu do kategorii suszu tytoniowego od przyjętej metody wytwarzania wywaru na szkodniki czy od źródła pozyskania tytoniu. Zatem przedstawione w wezwaniu organu pytania pozostawały bez wpływu na sposób rozpatrzenia wniosku. Wskazanie przez skarżącego przykładowych sposobów nabycia tytoniu miało jedynie zasygnalizować, że tytoń niepołączony z żywą rośliną można nabyć nie tylko u rolnika zajmującego się jego uprawą, czy pośredniczącego podmiotu tytoniowego, ale także w inny sposób, uniemożliwiający stwierdzenie, czy została od niego zapłacona akcyza, czy też nie. Zdaniem skarżącego niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej powoduje naruszenie art. 165a, art. 14b § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem organ wydający zaskarżone postanowienie naruszył prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść postanowienia. W przedmiotowej sprawie wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej we wniosku przedstawił pewien dość prosty stan faktyczny opisujący zdarzenie przyszłe. Zamykał się on w kilkuzdaniowym opisie takiego zdarzenia. Odnośnie tego zdarzenia przedstawił swoje stanowisko co do jego skutków podatkowych. Wymóg stawiany tej części wniosku o interpretacje podatkowa opisany jest w art. 14 b § 3 o.p., który stanowi, że składający wniosek o interpretację zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Przez pojęcie wyczerpującego przedstawienia należy rozumieć takie przedstawienie sprawy, które zawiera wszystkie elementy danego zdarzenia, które są istotne dla wywołania, bądź niewywołania skutków podatkowych. Wnioskujący nie jest zobowiązany do podawania okoliczności prawnie relewantnych, a jedynie takich, które z uwagi na zakres i treść zadanego pytania muszą być poddane analizie przy udzielaniu na nie odpowiedzi. Przez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego należy więc rozumieć nie szerokie opisywanie całości okoliczności, które się wydarzyć mogą, ale jedynie takie, które mają znaczenie dla działań interpretacyjnych Ministra Finansów. Stąd też często nawet lakoniczne i kilkuzdaniowe opisy stanów faktycznych czy też przyszłych zdarzeń są uznawane za wyczerpujące przedstawienie, o którym mowa w tym przepisie i interpretator udziela na nie odpowiedzi. W przedmiotowej sprawie interpretator uznał, że wnioskujący nie przedstawił w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego, w związku z czym w trybie art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. zwrócił się o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego o 10 dodatkowych informacji, które w jego ocenie były konieczne, aby mógł wydać interpretację przepisów prawa podatkowego. Wśród tych okoliczności znajdowało się chociażby pytanie o sposób produkcji wytworu będącego przedmiotem zapytania, wskazanie formy, kształtu i stanu przetworzenia tytoniu, wskazanie wszystkich źródeł, z których wnioskodawca pozyskuje tytoń. We wniosku tym organ interpretujący nie wskazał jednak w żaden sposób dlaczego uzupełnienie wniosku o podanie tych okoliczności jest niezbędne dla prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej. Nie wskazał jakie znaczenie ma udzielenie odpowiedzi na poszczególne pytania dla prawidłowej wykładni prawa i dlaczego wydanie interpretacji w oparciu o dotychczasowy opis zdarzenia przyszłego jest niemożliwe. Po otrzymaniu wezwania i będąc zagrożonym skutkami, o których mowa w art.169 § 4 o.p., skarżący uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o okoliczności wskazane we wniosku. Po otrzymaniu tegoż uzupełnienia organ uznał, że po uzupełnieniu tych okoliczności (o co sam wnosił) nie jest w stanie udzielić interpretacji, bo byłaby ona wielowątkowa i prowadziłaby do wielu odpowiedzi warunkowych, a tym samym nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej. W tych okolicznościach zdaniem organu należało odmówić wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nie wskazano jednak w sposób kauzalny, poza ogólnymi sformułowaniami, dlaczego taka sytuacja ma miejsce. Po pierwsze nie wykazano dlaczego wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu tylko o opis zdarzenia zawarty w pierwotnym wniosku było niemożliwe i konieczne było jego uzupełnienie, zaś po drugie, nie wykazano, dlaczego po uzupełnieniu również jest to niemożliwe z uwagi, tym razem, na zbyt dużą szczegółowość opisanego stanu faktycznego. Organ w uzasadnieniu postanowienia nie odniósł się konkretnie do tego, które z podanych okoliczności są tak nieostre, lub też możliwe do zinterpretowania w rożny sposób, że udzielenie interpretacji byłoby udzielaniem odpowiedzi warunkowych lub wieloznacznych. Zamiast tego uzasadnienie to zawiera jedynie rozważania prawne odnośnie sposobu wydawania interpretacji i formy oraz sposobu sporządzania wniosku o interpretację. Brak jest odniesień konkretnych do realiów niniejszej sprawy. Prawidłowe postępowanie organu w przedmiotowej sprawie powinno polegać na tym, że uznając, że wniosek nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, brak jest takich elementów tego zdarzenia, które mogą mieć znaczenie dla powstania skutków prawnych, wzywa on o podanie konkretnych okoliczności wskazując, jakie ot ma znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku o interpretację. Jeżeli okoliczności te nie zostały w sposób prawidłowy wykazane lub nie jest możliwe wydanie interpretacji w przedstawionym na nowo stanie faktycznym, to odmawiając wszczęcia postępowania musi on wskazać konkretnie, a nie ogólnie, jakie wady wniosku, jakie konkretne niedookreślenia zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, czynią wydanie interpretacji niemożliwym. Odnosząc tę tezę do sprawy niniejszej organ powinien wskazać dlaczego np.: nie wymienienie wszystkich miejsc gdzie zbierane są odpadki tytoniowe czy też nieprecyzyjne określenie znaczenia pojęcia tytoniu wiadomego i niewiadomego pochodzenia w rozumieniu wnioskującego o interpretację uniemożliwia wydanie takiej interpretacji. Z uzasadnienia tego musi więc wynikać, że po pierwsze, uzupełnienie wniosku było konieczne, a po drugie, że wnioskujący wezwania o uzupełnienie nie wykonał w sposób prawidłowy – umożliwiający wydanie interpretacji i w związku z tym ponosi on konsekwencje swojego działania, nie spełniającego wymogów stawianych przepisem art. 14b § 3 o.p. W przedmiotowej sprawie organ nie wykazał natomiast in concreto, że wykonanie wezwania było nieprawidłowe, jak też nie wykazał przyczyn, dla których uznał, że wykonanie w taki sposób jak to uczyniono, uniemożliwia wydanie interpretacji. Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę powyżej wskazane uwagi i podejmując kolejną decyzję procesową w sprawie rozważy, czy rzeczywiście zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania. Jeżeli dojdzie ponownie do takiego wniosku, to będzie musiał wykazać w sposób szczegółowy i konkretny, w oparciu o znajdujące się w sprawie pisma, dlaczego wydanie interpretacji w oparciu o wniosek pierwotny było niemożliwe, zaś następnie dlaczego odpowiedź skarżącego na jego wezwanie i wszystkie pytania w nim zawarte uczyniła niemożliwym wydanie prawidłowej interpretacji i czy było możliwe takie udzielenie odpowiedzi na te pytania, by taka sytuacja nie zaistniała, co pozwoli organowi na odniesienie się do tych zarzutów skarżącego, które sprowadzają się do wskazania, że tylko wezwanie organu spowodowało taki właśnie stan sprawy. Dlatego też Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo procesowe i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.) dalej p.p.s.a. uchylił je oraz postanowienie utrzymane nim w mocy. Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują uzasadnienie w treści art. 152 i art. 200 p.p.s.a.