II FSK 337/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1071/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1071/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 10 kwietnia 2014 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z 14 kwietnia 2003 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 15 grudnia 2002 r. W. G. nabył w całości M. B. Zeznanie podatkowe skarżący złożył 6 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ostateczną decyzją z 3 października 2008 r. ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn w kwocie 60 627,00 zł. Skarżący 28 listopada 2009 r. zwrócił się do ww. organu o ponowne rozpoznanie sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wznowił je postanowieniem z 18 stycznia 2010 r., a następnie decyzją z 25 marca 2010 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 29 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Prawomocnym wyrokiem z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 829/13, po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Krakowie oddalił skargę skarżącego na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 czerwca 2010 r. Skarżący 12 listopada 2013 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 czerwca 2010 r. z uwagi na fakt, że jego zdaniem zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, ponieważ zostało ono zawieszone na mocy decyzji odraczającej zapłatę zaległości podatkowej do dnia ostatniej raty zaległości podatkowej, co oznacza iż organy podatkowe zachowały wszystkie możliwości dotyczące tego zobowiązania wynikające z faktu, iż jest ono nie przedawnione i mogą w granicach prawa podejmować rozstrzygnięcia dotyczące zobowiązania. Decyzją z 26 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie działając w trybie art. 249 § 1 pkt 2 w związku z art. 248 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 29 czerwca 2010 r. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że jedną z przesłanek uniemożliwiających rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest oddalenie skargi na tę decyzję przez sąd administracyjny. Zauważono, że prawomocny wyrok oddalający skargę oznacza, że przesłanki nieważności sąd administracyjny nie stwierdził, a wobec osądzenia sprawy, niemożliwe jest już wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie przepisów rozdziału 18 Ordynacji podatkowej. Stanowi to zatem przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż organ administracji publicznej orzekający w sprawie jest związany oceną prawną sądu administracyjnego. Prawomocne oddalenie skargi nie uzasadnia jednak odmowy wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie stwierdzenia nieważności decyzji opiera się na zarzucie rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dokonywana przez Sąd ocena legalności sprowadza się do ustalenia, czy organy miały podstawę do odmowy zbadania zaistnienia wskazywanej przez skarżącego przesłanki nieważności, tj. prawo odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności, prawo, które w skardze zostało przez skarżącego zakwestionowane. Sąd pierwszej instancji przywołując treść art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaznaczył, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym. Działania organów pozostawały zgodne z zasadą praworządności i zasadą zaufania, które wchodzą w skład ogólnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Okoliczność, że wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 829/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 29 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 3 października 2008 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn, przesądziła o zastosowaniu w sprawie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, iż z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanka negatywna, będąca przeszkodą do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, związana jest z faktem, że wojewódzkie sądy administracyjne, rozpoznając skargi na decyzje ostateczne organów administracji publicznej, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), zobligowane są badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP albowiem skarżący miał możliwość przedstawienia swoich racji przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, składając skargę na decyzję z 29 marca 2010 r. Ponadto skarżący miał prawo zaskarżenia do sądu także samej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, jednakże nie składając odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, sam tego prawa się pozbawił. Odnosząc się do powołanej przez skarżącego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 6/09, Sąd zauważył, że uchwała ta wydana została na gruncie uregulowań przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w którym brak jest przepisu odpowiadającego treści art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest: 1) art. 45 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez zamknięcie drogi do sądowego rozstrzygnięcia kwestii legalności decyzji administracyjnej bez żadnego godziwego celu i z naruszeniem zasady proporcjonalności, 2) art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady państwa prawnego w zakresie zróżnicowania uprawnienia podmiotów stosunku prawnopodatkowego, 3) art. 7 w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 247 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i dopuszczenie do istnienia w obrocie prawnym decyzji administracyjnych nakładających obowiązek podatkowy, które mogą być dotknięte wadą istotną, co miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na przyjęciu, iż nie można merytorycznie rozpatrzyć wniosku o stwierdzenie nieważności opartego na zarzutach, które nie zostały rozpoznane przez Sąd. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany oraz powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony. Z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie zarzutami kasacyjnymi wyjaśnić należy, że Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. W niniejszej skardze kasacyjnej autor zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie szeregu przepisów Konstytucji RP oraz art. 247 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 7 w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 247 Ordynacji podatkowej, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie zaś kwestia stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej. Podkreślić też należy, że art. 247 Ordynacji podatkowej składa się z trzech paragrafów a paragraf pierwszy dodatkowo z 8 punktów. Nieprecyzyjne powołanie się na art. 247 Ordynacji podatkowej, powoduje, że zarzut ten wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż zarzut ten nie koresponduje z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się też na art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i poddaje krytyce brak możliwości skorzystania z trybu nadzwyczajnego. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady państwa prawnego w zakresie zróżnicowania uprawnienia podmiotów stosunku prawnopodatkowego. Wyjaśnić należy, iż postępowanie podatkowe jest postępowaniem ze stosunku publicznoprawnego, gdzie z jednej strony występuje organ władzy, mający pozycję nadrzędną w stosunku do drugiej strony tego stosunku, a prawa i obowiązki wynikają wyłącznie z przepisów prawa materialnego. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym ta nierówność ustaje i tylko od strony skarżącej zależy, czy skorzysta z możliwości wniesienia skargi. Nie mógł też Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem naruszyć art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zamknięcie skarżącemu drogi do sądowego rozpatrzenia jego sprawy. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż skarżący miał możliwość przedstawienia swoich racji przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, składając skargę na decyzję z 29 marca 2010 r. Ponadto skarżący miał prawo zaskarżenia do sądu także samej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, jednakże nie składając odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, sam tego prawa się pozbawił. To w interesie strony stoi wykorzystanie drogi instancyjnej, którą zapewnia jej ustanowione prawo. Skoro skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa, to nie może czynić zarzutu, iż naruszone zostało jego prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Tym bardziej nie można mówić o ograniczeniu jego wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Nie można też twierdzić, że doszło do naruszenia art. 84 Konstytucji, który stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zarzut ten również nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej cytuje wybiórczo treść uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2009 r. (I OPS 6/09). Słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że uchwała ta dotyczy przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie przepisów Ordynacji podatkowej. Tak więc ogólnikowość stawianych zarzutów, nieadekwatne uzasadnienie skargi kasacyjnej do stawianych zarzutów, brak wyjaśnienia na czym polegały naruszenia wymienionych przepisów Konstytucji RP, nieadekwatność uzasadnienia co do przedmiotu sprawy spowodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.