II FSK 592/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. WSA Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] "B." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 129/14 w sprawie ze skargi L. [...] "B." S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz L. [...] "B." S.A. w B. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 592/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z 26 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Lu 129/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. SA w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 19 grudnia 2013 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z 10 października 2013 r. Wójt Gminy L. określił L. SA wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 173.974 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. wykazała łączną kwotę podatku w wysokości 5.957,- zł i zadeklarowana przez podatnika kwota zobowiązania została w całości uregulowana. Wójt Gminy ustalił, iż wysokość podstawy opodatkowania w zakresie gruntów i budynków jest zgodna z wielkościami wykazanymi w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. Natomiast spór dotyczy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. jakimi są budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą, umiejscowione w wyrobiskach górniczych - przestrzeni w nieruchomości gruntowej (górotworze), powstałej w wyniku robót górniczych. Wójt Gminy włączył do akt niniejszej sprawy uwierzytelnioną kopię opinii biegłych mgr inż. D. Z., inż. J. K., mgr inż. J. J., sporządzoną w celu ustalenia, czy środki trwałe, stanowiące własność spółki i związane z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą, a zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, w szczególności w obrębie wyrobiska górniczego, położone w granicach administracyjnych Gminy, stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących, czy doprecyzowujących prawo budowlane, mając na względzie wytyczne kwalifikacyjne tych budowli czy urządzeń budowlanych, jako przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z powyższą opinią budowle dla górnictwa i kopalnictwa ewidencjonowane przez spółkę w 2007 r. w rodzaju 200 wg KŚT obejmują składniki majątku trwałego jakimi są obudowy stanowiące budowle tuneli. Wedle opinii biegłych, dotyczącej konkretnych zidentyfikowanych przez nich w 2007 r. budowli zlokalizowanych w przestrzeniach górotworu w obrębie L. SA, zarówno z oględzin budowli podziemnych oraz charakterystyki wybranych budowli wynika, że budowle są z konstrukcji żelbetowej, stalowej, murowanej, zostały wykonane w oparciu o projekty budowlane zgodnie z Prawem budowlanym. Jednocześnie te budowle, jak rurociągi, sieci kablowe, tworzą jedną całość technologiczną. Górnicze obiekty podziemne, jeżeli tylko posiadają budowlaną konstrukcję obudowy, po ich dokładnej analizie można wraz z ich wyposażeniem zaliczyć - zdaniem autorów opinii - do budowli tuneli umieszczonych w przestrzeni wyrobiska górniczego. Górnicze obiekty sieci technicznych, tj. torowiska, rurociągi, linie kablowe, linie kolejowe, wodociągi, gazociągi, ciepłociągi, linie i trakcje elektroenergetyczne, itp. wraz z ich wyposażeniem zaliczyć można - zdaniem autorów opinii - do obiektów sieci technicznych zgodnie z przepisami Prawa budowlanego. Przedmiotowa opinia sporządzona w oparciu o przeprowadzone oględziny pozwoliła uznać organowi podatkowemu, iż w przestrzeniach pod powierzchnią ziemi zlokalizowane są budowle w rozumieniu Prawa budowlanego w postaci: tuneli, rurociągów, kolejki podwieszanej oraz torowiska kolei spągowej. Organ podatkowy zaznaczył też, że stan wyrobisk na dzień 1 stycznia 2008 r. odzwierciedla sporządzony przez podatnika wykaz podziemnych wyrobisk górniczych położonych w obrębie Gminy, który potwierdza, że w przestrzeni Przekopu N-1, Pochylni 5/1 oraz Zajezdni lokomotyw w N-1 znajdowała się infrastruktura stała w postaci obudów, a także rurociągów, kolejki podwieszanej oraz torowiska kolei spągowej (podziemnej). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w decyzji z 19 grudnia 2013 r. podzieliło stanowisko wyrażone w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w zakresie w jakim Wójt Gminy ocenił stan sprawy, tzn. przyjmując, że w sprawie mamy do czynienia z budowlami w postaci tuneli, za które to tunele uznano obudowy górnicze oraz, że opodatkowaniu podlegają obudowy, tj. tunele ale bez przestrzeni te tunele wypełniającej. Kolegium stwierdziło, że umiejscowione w wyrobiskach górniczych obudowy górnicze stanowią budowle ujęte w przepisach ustawy Prawo budowlane, a odnosząc się do kwalifikacji rurociągów, kolejki podwieszanej oraz torowiska kolei spągowej, umiejscowionych w wyrobiskach górniczych na terenie Gminy, podzieliło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wskazujące, że są to sieci techniczne. Organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego spółka L. SA zobowiązana była do zadeklarowania podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008 r. od wskazanych budowli umiejscowionych w przestrzeni wyrobisk górniczych. Kolegium zaznaczyło przy tym, że obiekty zidentyfikowane jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jako rzeczowe składniki majątku trwałego, tj. tunele (obudowy) oraz obiekty sieci technicznych (rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające i torowiska kolei oraz kolejki podwieszane) są obiektami tożsamymi. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła wydanej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 235 tej ustawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności: przyjęcie wniosku, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane; bezpodstawne uznanie za rzetelną, wyczerpującą i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy, opinię biegłych z zakresu budownictwa (nie będących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) wraz z jej pisemnym uzupełnieniem; zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych; zaniechanie dokonania ustaleń co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, torowiska kolei podziemnej i kolejka podwieszana, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem; w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle (obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią obiekty sieci technicznych); - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej, stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie poddającego się kontroli sądowej, godzącego w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa, pomimo wadliwego jej uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.", wskazując, że przepis ten był przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK), który w sprawie o sygn. P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, obiekty położone w wyrobiskach górniczych w postaci obudów górniczych i umiejscowione w nich: torowiska kolei spągowej, kolejki podwieszane, rurociągi odwadniające, rurociągi przeciwpożarowe, stanowią sieci techniczne tworzące całość użytkową, bez których funkcjonowanie kopalni nie byłoby możliwe. W przypadku wymienionych wyżej przedmiotów można mówić o ich związku funkcjonalnym, gdyż sprawiają one, że są przydatne gospodarczo i stanowią kompletną całość użytkową. Celem stosowania obudów górniczych jest odparcie działających sił, których działanie skutkowałoby obsunięciem lub zawaleniem. Nadto obudowy górnicze służą do utrzymywania łączności pomiędzy poszczególnymi punktami w wyrobiskach, do transportowania ludzi, maszyn oraz urobku, a tym samym uznać należy, że służą celom wentylacji, odwadniania, zasilania energetycznego, komunikacji lub transportu. W zależności od rodzaju i przeznaczenia wyposażone są w tory, instalacje elektryczne, wentylacyjne, rurociągi: odwadniające, sprężonego powietrza, kable elektryczne, teletechniczne. Opisane obiekty położone w wyrobiskach górniczych tworzą jedną, techniczno-użytkową całość, rozumianą jako zespół urządzeń zapewniających prawidłowe funkcjonowanie kopalni i umożliwiających realizację podstawowego celu jakim jest wydobycie węgla. Tworzenie tej całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Są one funkcjonalnie powiązane ze sobą i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane. Urządzenia te dopiero łącznie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Dalej Sąd wskazał, iż zawarta w Prawie budowlanym definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" tej budowli na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. W konsekwencji dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli (łącznie z obudowami górniczymi) stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek. Tym samym mieszczą się w wyliczeniu zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a więc objęte są zakresem pojęcia budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, określonego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA w Lublinie stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi dla zakwalifikowania stanowiących całość techniczno-użytkową obiektów w postaci obudów górniczych wyrobisk, rurociągów, torowisk kolei podziemnej i kolejki podwieszanej, umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie jest istotne, czy są one trwale połączone z gruntem. W kontekście art 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest nie to czy dany obiekt jest trwale związany z gruntem, ale to czy wskazany obiekt, z uwagi na funkcję techniczno-użytkową, może zostać zaliczony do budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Sąd pierwszej instancji uznał, że kwalifikacja obiektu o ustalonym niespornie wyglądzie należy do sfery stosowania prawa, a więc do kompetencji organu rozstrzygającego sprawę podatkową. Natomiast kwalifikowanie określonego przedmiotu, jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem, nie jest rzeczą biegłego. Wobec tego zarzuty podatnika, który domaga się przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych, nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro nie ma sporu co do tego jak wyglądają obiekty położone w wyrobiskach górniczych, które organ przyjął do opodatkowania podatkiem do nieruchomości jako budowle. Sąd podkreślił też, że organ nie był uprawniony odwoływać się do opinii biegłych w zakresie zaliczenia poszczególnych obiektów do budowli, jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem. Co do zasady zbędne były opinie biegłych na okoliczność, czy niespornie ustalone obiekty, położone w wyrobiskach górniczych, są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też nie. Rozstrzygnięcie tego sporu o prawo należało wyłącznie do organu, a żaden biegły nie może organu w tym wyręczać. W skardze kasacyjnej pełnomocnicy L. SA wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi: 1. Dokonanie błędnej, rozszerzającej, sprzecznej z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, wykładni wymienionych przepisów, w szczególności pojęcia "sieci technicznych" jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jest: a) dokonanie wykładni pojęcia "sieci technicznych" i ustalenia znaczenia tego pojęcia oraz jego zakresu przedmiotowego, w szczególności bez uwzględnienia określonych cech, funkcji i charakterystyki "sieci technicznych", a w konsekwencji zaniechanie określenia okoliczności, które winny być przedmiotem ustaleń faktycznych, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji konkretnych obiektów oraz weryfikacji tej kwalifikacji; b) przyjęcie nieograniczonego zakresowo znaczenia pojęcia "sieci technicznych", co prowadzi na gruncie u.p.o.l. do naruszenia konstytucyjnej zasady określoności przedmiotu opodatkowania (art. 217 Konstytucji RP); c) uznanie, że o tym, czy dane obiekty lub urządzenia są "siecią techniczną" decyduje wyłącznie "niesporny wygląd", co umożliwia dowolne, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP obejmowanie zakresem tego pojęcia wszystkiego co chce uznać organ podatkowy lub sąd administracyjny za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której nakładanie podatku na podatników następuje nie w drodze ustawy, lecz w drodze decyzji administracyjnej lub wyroku sądu administracyjnego; d) przyjęcie takiego rozumienia pojęcia "sieci technicznych", które mieści w sobie wszelkie obiekty i urządzenia służące danemu podatnikowi do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej (np. działalności polegającej na wydobywaniu węgla), czyli całą infrastrukturę służącą do prowadzenia przez danego podatnika określonego rodzaju działalności, a w konsekwencji uznanie, że o tym czy dane obiekty i urządzenia stanowią "sieci techniczne" w istocie decyduje ich wykorzystywanie w prowadzeniu określonej działalności gospodarczej, pomimo iż okoliczność wykorzystywania obiektów do prowadzenia działalności jest przesłanką uznania budowli za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie przesłanką kwalifikacji obiektów jako budowli w rodzaju "sieci technicznej"; e) uznanie, że o tym czy dane obiekty są podlegającymi opodatkowaniu budowlami na gruncie u.p.o.l., decyduje jedynie fakt wykorzystywania tych budowli w działalności gospodarczej, zaś bez znaczenia jest ich trwałe połączenie z gruntem, a w konsekwencji przyjęcie (w aspekcie wymogu trwałego związania z gruntem) szerszego rozumienia pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l. niż na gruncie ustawy Prawo budowlane, oraz uznanie, że kwestia związania obiektu z gruntem jest bez znaczenia dla możliwości zakwalifikowania go jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i tym samym uznanie go za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pomimo że brak związania z gruntem wyklucza możliwość zakwalifikowania obiektu jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i w konsekwencji wyklucza również uznanie takiego obiektu za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; f) uznanie w sprzeczności z art. 217 i art. 2 Konstytucji, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest konieczne poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania przez dany obiekt cech konkretnego rodzaju budowli, w tym, że do kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli w rodzaju "sieć techniczna" nie jest konieczne dokonanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do posiadania cech, funkcji i charakterystyki "sieci i technicznej", a wystarczające jest dokonanie ustaleń faktycznych co do posiadania cech i funkcji dowolnej budowli innego rodzaju, np. cech i funkcji tunelu; 2. Niewłaściwe, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, zastosowanie powyższych przepisów, skutkujące uznaniem za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako "sieci technicznych" obiektów i urządzeń, które nie są "sieciami technicznymi" i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności obudów podziemnych wyrobisk górniczych skarżącego, polegające na: a) wadliwym zakwalifikowaniu wszystkich obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych skarżącego (w tym obudów podziemnych i wyrobisk górniczych, a także obiektów takich jak: torowiska kolei spągowej, kolejki podwieszane, rurociągi odwadniające, rurociągi przeciwpożarowe) łącznie jako "sieci technicznych" tworzących całość techniczno-użytkową i zastosowaniu do nich powyższych przepisów, pomimo braku dokonania przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń faktycznych, wskazujących na to, że te obiekty mają wygląd sieci technicznych, jak również cechy, funkcje i charakterystykę typową dla "sieci technicznych", w oparciu jedynie o ustalenie, że wszystkie te obiekty "zapewniają prawidłowe funkcjonowanie kopalni i umożliwiają realizację podstawowego celu jakim jest wydobycie węgla", a bez nich "funkcjonowanie kopalni nie byłoby możliwe", czyli wyłącznie w oparciu o ustalenie, że służą one do prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, polegającej na wydobywaniu węgla; b) wadliwym uznaniu, że "sieciami technicznymi" są wszelkie obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobisku górniczym skarżącego, które służą do prowadzenia przez skarżącego określonego rodzaju działalności gospodarczej, to jest działalności w postaci prowadzenia kopalni i wydobywania węgla, czyli cała infrastruktura służąca skarżącemu do prowadzenia tej działalności umiejscowiona w podziemnym wyrobisku górniczym (wyrobisko górnicze w znaczeniu i technicznym); c) wadliwym zakwalifikowaniu całej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych skarżącego (podziemnego wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), jako "sieci technicznej" z powołaniem się jedynie na "niesporny wygląd" tych obiektów; d) oczywiście bezpodstawnym uznaniu, że elementem "sieci technicznej" są obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych organów podatkowych (a także dowodów) wskazujących na posiadanie przez te obudowy cech elementu "sieci technicznej", przy jednoczesnym pominięciu kontroli dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, z których wynika, że obudowy posiadają cechy i charakterystykę typową dla "tuneli"; 3. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej: p.u.s.a., oraz art. 52 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z pozostałymi niżej powołanymi przepisami postępowania, poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem w sposób opisany w niniejszej skardze, w tym poprzez zastąpienie przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej (kontroli prawidłowości wydania decyzji) wydaniem orzeczenia, w którym Sąd przejął funkcje organu podatkowego, polegające na dokonaniu przez Sąd kwalifikacji obiektów (obudów podziemnych wyrobisk górniczych) jako "sieci technicznych" w sytuacji, w której postępowanie dowodowe i ustalenia faktyczne organów podatkowych odnosiły się wyłącznie do cech, funkcji i charakterystyki tych obiektów jako "tuneli", a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do kontroli prawidłowości decyzji administracyjnej Organu II instancji przez sąd administracyjny pierwszej instancji; a ponadto błędne uznanie, że w niniejszej sprawie występuje jedynie "spór o prawo" charakterystyczny dla rozstrzygnięć wydawanych w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których wykluczone jest kontrolowanie stanu faktycznego wskazanego przez podatnika; 4. Art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - na skutek dokonania przez organ błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwego zastosowania przez organ tych przepisów, polegających w szczególności na: a) wadliwym uznaniu, że budowla nie musi być trwale związana z gruntem; b) wykładni rozszerzającej pojęcia tunel; c) błędnym przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych mieszczą się w pojęciu "tuneli", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej w pojęciu "sieci technicznych"; 5. Art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 235 O.p. oraz w zw. z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a także art. 229 O.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, w sytuacji w której organ dopuści się naruszenia powyższych przepisów poprzez: a) zaniechanie zebrania niezbędnego materiału dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych wystarczających dla prawidłowego zastosowania wykładanych zgodnie z Konstytucją RP przepisów u.p.o.l., w szczególności w zakresie: cech, funkcji i charakterystyki poszczególnych obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym skarżącego (obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, torowiska kolei podziemnej i kolejka podwieszana) pod kątem ich tożsamości z cechami, funkcjami i charakterystyką konkretnych rodzajów budowli wymienionych w Prawie budowlanym, związania z gruntem obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym skarżącego (obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, torowiska kolei podziemnej i kolejka podwieszana), w tym zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego niezbędnego dowodu z opinii biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, a ponadto dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa mgr inż. D. Z., inż. J. K. oraz mgr inż. J. J.) i poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, w tym wyciągnięcie błędnych wniosków ze wskazanej opinii; b) błędne ustalenie przez organ, w konsekwencji powyższych naruszeń, że obiekty wymienione w decyzjach organów podatkowych stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią "tunele", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią obiekty "sieci technicznych"; 6. Art. 3 § 1 p.p.s.a. i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu, pomimo sporządzenia przez Organ II instancji uzasadnienia decyzji, które jest nielogiczne, obarczone wewnętrznymi sprzecznościami, nie uwzględnia oraz nie odnosi się do podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu zarzutów oraz wniosków dowodowych, a przez to godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie poddającego się kontroli sądowej; 7. Art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiającego przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w tym w szczególności niezawierającego określenia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również wtedy, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia dotknięte jest obiema wyżej opisanymi wadami. W analizowanej sprawie, jak zasadnie zarzuca strona skarżąca, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oparł swoje rozważania na tezie, zgodnie z którą "nie było sporu co do stanu faktycznego". Z analizy akt sprawy wynika tymczasem bezsprzecznie, że skarżąca w toku całego postępowania konsekwentnie kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a także sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Przyjmując, że stan faktyczny był między stronami bezsporny, Sąd pierwszej instancji uchylił się zarówno od weryfikacji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, jak i ocen dokonanych na jego podstawie. W konsekwencji z wyroku Sądu nie wynika, do jakich to ustaleń faktycznych poczynionych przez organy zdecydował się odwołać w swoich rozważaniach twierdząc, że "zdaniem sądu, wystarczy w tym miejscu poprzestać na odwołaniu się do ustaleń faktycznych, jakie zostały przedstawione w relacji z zaskarżonej decyzji, bez potrzeby ich ponownego opisywania" (s. 9 uzasadnienia wyroku). W świetle sporu co do okoliczności faktycznych tak sformułowane uzasadnienie wyroku powoduje, że w sprawie nie wiadomo, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte za podstawę wyrokowania. Podkreślenia wymaga także, że w pierwszym zdaniu uzasadnienia Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja zawiera wadliwe uzasadnienie. Sąd nie wyjaśnił jednak, na czym ta wadliwość w jego przekonaniu polega. Z tych wszystkich powodów zaskarżone orzeczenie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego uzasadnienie z uwagi na wskazane wyżej błędy nie poddaje się kontroli instancyjnej i nie pozwala poznać motywów, które stanęły u podstaw tego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że Sąd pierwszej instancji w istocie dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie i zakwalifikował sporne obiekty, tj. obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami o funkcjonalnym związku obudów, kolejek i rurociągów (który to związek Sąd stwierdził wbrew ustaleniom organów podatkowych) Sąd nie zawarł w uzasadnieniu żadnych wyjaśnień, dlaczego dokonał innej kwalifikacji tychże elementów niż organy podatkowe i na jakiej podstawie ocen takich dokonał. Z uzasadnienia wyroku można wywnioskować, że Sąd oparł swoje oceny na "niespornym wyglądzie" przedmiotowych obiektów, nie wyjaśniając wcale, jakie to cechy wyglądu tychże obiektów świadczą o tym, że stanowią one sieć techniczną. Nie stanowią również prawidłowego uzasadnienia odmiennej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania rozważania Sądu o tym, że wszystkie sporne obiekty, tj. obudowy, kolejki i rurociągi są ze sobą funkcjonalnie powiązane i tylko w ten sposób mogą być wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju ocenę trzeba uznać za niezasadną, opartą bowiem na bliżej nieokreślonych cechach wyglądu. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., który Sąd pierwszej instancji obszernie zacytował, "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły, bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym" (podkr. NSA). Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu stwierdził, że wie, jak sporne obiekty wyglądają i bez odwołania się do jakichkolwiek ich cech uznał, że stanowią one sieć techniczną. Ustalenia organów podatkowych były natomiast w sprawie odmienne, oparte na opinii biegłych. Organy wskazywały na wygląd, cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Ocena, której dokonał Sąd, nie została natomiast oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych i nie może być uznana za precyzyjną i rzetelną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, bezpodstawnie nie odniósł się do zarzutów skarżącej dotyczących wadliwości postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych, na których oparł się organ podatkowy w sprawie. W konsekwencji uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W skardze kasacyjnej skarżąca sformułowała również liczne zarzuty dotyczące prawa materialnego, jednakże z uwagi na wyżej wskazane uchybienia procesowe odniesienie się do tych zarzutów na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten będzie obowiązany uwzględnić powyższe uwagi dotyczące uzasadnienia wyroku i przede wszystkim odnieść się do zarzutów skarżącej dotyczących postępowania dowodowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.