I FSK 1567/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1136/14 w sprawie ze skargi L.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom określającym wymiar podatku d towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Ł. G. dotyczy wyroku z 19 lutego 2015 r., III SA/Gl 1136/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił jego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 czerwca 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom określającym wymiar podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2011 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że postanowieniami z 31 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nadał decyzjom nieostatecznym w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rygor natychmiastowej wykonalności. NUS podniósł, że w niniejszej sprawie zostało uprawdopodobnione, iż zobowiązania, których dotyczyły te akty, nie zostaną wykonane. Organ zwrócił ponadto uwagę na okoliczności zbywania majątku przez Skarżącego i wszczętych względem niego postępowań egzekucyjnych w zakresie innych należności publicznoprawnych. Zdaniem NUS, zastosowanie znalazł w związku z tym art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op". Zaskarżonym postanowieniem DIS utrzymał powyższe orzeczenia w mocy. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego. W odpowiedzi DIS wniósł o oddalenie skargi. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie zostało bezspornie wykazane, iż Skarżący posiada zaległości w zakresie innych należności publicznoprawnych, które zostały objęte postępowaniami egzekucyjnymi. Sąd podkreślił, że choć wymienione należności nie są znaczne, to nie są przez Skarżącego regulowane. Zdaniem WSA, zachodziło zatem duże prawdopodobieństwo, że i objęte zaskarżonym postanowieniem zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostaną uregulowane. Sąd wskazał, że majątek, na który powołał się Skarżący, został już obciążony hipoteką. Nie było zatem możliwe ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. WSA dodał, że organy wykazały, iż Skarżący zbywał majątek o znacznej wartości, co stanowiło kolejną z przesłanek nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu, nie miało w tym kontekście znaczenia, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wyniku rozliczeń z kontrahentem. Istotne było, że w wyniku tych rozliczeń nastąpiło uszczuplenie majątku Skarżącego. WSA zwrócił uwagę na znaczący spadek miesięcznych obrotów Skarżącego, co również rzutowało na ocenę możliwości uregulowania powstałych zaległości podatkowych. Reasumując Sąd uznał, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, w kontekście których zasadnie przyjęły, iż w sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 i 2 Op. Na powyższe orzeczenie Ł. G., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawy kasacyjne Skarżący powołał naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. 239b § 1 pkt 1 i 2 i § 2 Op, poprzez oddalenie skargi, mimo niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania powołanych przepisów Op, a w konsekwencji nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo braku wszechstronnych ustaleń organów co do rzekomej sytuacji majątkowej strony postępowania, jej stosunku do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwości wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji; - art. 191 Op, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie przez uznanie, że sprzedaż nieruchomości na rzecz spółki P., stanowiąca wykonanie wcześniejszych ciążących na Skarżącym zobowiązań, jest czynnością polegającą na zbywaniu majątku znacznej wartości w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 Op; - art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa w zw. z art. 239a Op oraz art. 239b § 2 Op w zw. z art. 151 Ppsa, na skutek niedokonania kontroli legalności działań organów, poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności art. 239a Op, który wskazuje, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu oraz art. 239b § 2 Op, stanowiącego zasadę, iż rygor natychmiastowej wykonalności można nadać po uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a Op, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji, ustawodawca wprowadził wymóg w postaci rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają konieczność zapewnienia ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Owe przesłanki zostały uregulowane w art. 239b § 1 i 2 Op. Zgodnie z art. 239b § 1 Op decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Dodatkowo, aby decyzji wymiarowej mógł być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, organ musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Op). Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy wykazały, iż w przypadku Skarżącego istnieje uzasadniona wątpliwość co do wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług od marca do września 2011 r. Wskazywała na to chociażby pogarszająca się sytuacja finansowa Skarżącego, znajdująca odzwierciedlenie w zeznaniach rocznych w podatku dochodowym oraz w comiesięcznych deklaracjach w podatku od towarów i usług. O tym, że Skarżący ma problemy z bieżącym regulowaniem swoich zobowiązań publicznoprawnych świadczyły również powstałe zaległości m. in. na rzecz ZUS, które w konsekwencji skutkowały wszczęciem postępowań egzekucyjnych. Jak wynika natomiast z treści skargi kasacyjnej, Skarżący nie reguluje również należności względem swych kontrahentów. Sam bowiem przyznał, że nieruchomości przekazane na rzecz P. stanowiły zabezpieczenie wykonania zobowiązania względem tego podmiotu. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącym, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 239b § 2 Op. W tym przepisie mowa jest wyłącznie o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przedstawione powyżej okoliczności na taką możliwość wyraźnie natomiast wskazują. Z kolei treść skargi kasacyjnej nie dostarczyła żadnych argumentów, które tę tezę by obalały, a przynajmniej podważały jej zasadność. Skarżący wskazuje, że posiada majątek w postaci nieruchomości, jednakże nie wiadomo, czy nie są obciążone prawami rzeczowymi (tak jak np. w przypadku firmy P.). Wskazuje na środki finansowe, jednakże nie wyjaśnia dlaczego dotychczas nie wykorzystał ich w celu spłaty swoich zaległości publicznoprawnych, co byłoby uzasadnione w kontekście narastających odsetek oraz kosztów egzekucyjnych. Egzekucja z wierzytelności wobec innych podmiotów jest natomiast obarczona ryzykiem nieściągalności. Nie można zatem stwierdzić, że oprócz gołosłownych zapewnień o posiadanym majątku, Skarżący dostarczył jakichkolwiek argumentów podważających legalność zaskarżonego wyroku. Wbrew temu co twierdzi Skarżący, fakt posiadania zaległości płatniczych może stanowić argument przemawiający za tym, że istnieje prawdopodobieństwo, iż kolejne zaległości również nie będą przez niego regulowane. Uprawdopodobnienie, jak słusznie wskazał WSA, jest bowiem środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Istotą uprawdopodobnienia jest to, że nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Zważywszy natomiast na okoliczność, że w przypadku Skarżącego dobrowolne regulowanie należności z różnych przyczyn nie stanowiło reguły, można przyjąć, iż istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązania, których dotyczy zaskarżony akt, również nie zostaną wykonane. Oceniając dalej legalność zaskarżonego wyroku wskazać trzeba, że wobec powyższych ustaleń, dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne było również następstwo przynajmniej jednej z przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-4 Op. Z akt sprawy wynika natomiast, że wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 tej ustawy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że organ miał informacje, iż wobec Skarżącego toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Dotyczyło ono powołanych w zaskarżonym wyroku należności na rzecz ZUS, które w dacie orzekania przez organ nie zostały przez Skarżącego uregulowane. Z tego też względu, wobec wcześniejszego stwierdzenia, że art. 239b § 2 Op nie został przez organy naruszony, Sąd miał prawo uznać, iż art. 239b § 1 Op, w zakresie w jakim ten przepis upoważnia do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, został prawidłowo zastosowany. W związku z powyższym, kwestionowane przez Skarżącego ustalenia, dotyczące okoliczności zbywania majątku znacznej wartości, którą Skarżący tłumaczył realizacją postanowień umownych pomiędzy nim a P., miały drugorzędne znaczenie dla sprawy. Nie zmieniało to jednak faktu, że i w tym zakresie działania organów zostały przez WSA prawidłowo ocenione. Z punktu widzenia wykładni celowościowej art. 239b § 1 pkt 3 Op nie jest bowiem najistotniejsze z jakich powodów podatnik dokonuje zbycia składników majątku. Ważniejszy jest skutek w postaci zwiększenia się prawdopodobieństwa, że ewentualna egzekucja względem jego osoby okaże się bezskuteczna. Fakt zaspokojenia się wierzyciela z nieruchomości należącej do Skarżącego prowadził właśnie do takiej sytuacji. Skarżący z tytułu tego zbycia nie uzyskał skądinąd żadnego wynagrodzenia. Z punktu widzenia analizowanej przesłanki mógł być, pod pewnymi względami, traktowany na równi z działaniem zmierzającym do "wyzbywania się" składników majątku w celu utrudnienia, bądź udaremnienia egzekucji. Organy zatem mogły się do tej okoliczności odwołać zarówno w kontekście przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Op, jak i w kontekście zasadniczego warunku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b § 2 tej ustawy. Reasumując, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, co czyniło niezasadnym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. W konsekwencji, zastrzeżeń nie może budzić również zastosowanie w niniejszej sprawie art. 239a i art. 239b § 1 i 2 Op, stanowiących przedmiot pozostałych zarzutów kasacyjnych. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, NSA oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 Ppsa.