II FSK 1195/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, , , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2083/14 w sprawie ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr ... w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 2083/14) oddalił skargę C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2014 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. 2. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy: skarżoną decyzją z 1 sierpnia 2014 r. organ podatkowy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 5 czerwca 2014 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia (zamiany) lokalu mieszkalnego, wynikającym z decyzji Naczelnika US z 10 kwietnia 2014 r. w kwocie należności głównej 51.607 zł wraz z odsetkami za zwłokę, których wartość na dzień złożenia wniosku wynosiła 30.208 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z akt sprawy wynika, że pismem z 14 kwietnia 2014 r., zatytułowanym "prośba", strona wniosła o umorzenie podatku z tytułu zamiany mieszkania. Podała, że musiała zamienić mieszkanie, gdyż nie była w stanie utrzymać mieszkania o powierzchni 77,82 m² (w wyniku zamiany otrzymała mieszkanie o powierzchni 32,40 m²). Uzasadniała, że zamiana mieszkania uchroniła ją od "utraty dachu nad głową". Zarzuciła, że nikt jej nie poinformował, iż - z tytułu zamiany mieszkania - powinna zapłacić podatek i że - bez konieczności zapłaty podatku - zamiany mogła dokonać dopiero po upływie pięciu lat od daty wykupu mieszkania. Zważyła na konieczność ponoszenia przez nią wysokich kosztów związanych z utrzymaniem, zakupem leków, spłatą zadłużenia, które musi pokryć z niewielkiej emerytury. Wskazała na swoją trudną sytuację rodzinną (śmierć męża w 1993 r., konieczność utrzymania trójki nieletnich i uczących się dzieci), zdrowotną (liczne schorzenia, częstą hospitalizację, wymóg brania leków i trzymania ścisłej diety). Oświadczyła, że nie posiada żadnych wartościowych przedmiotów (innych możliwości), które pozwoliłyby jej na zapłacenie tak wysokiej kwoty podatku i że jej emerytura wynosi 1.182,43 zł, z czego na opłaty i leki wydatkuje ponad 800 zł. Powołaną wyżej decyzją, Naczelnik US odmówił przyznania wnioskowanej przez stronę ulgi. Po przeanalizowaniu regulacji traktujących o uldze podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że zaprezentowana we wniosku argumentacja oraz przedłożone dowody, potwierdzające - niewątpliwie bardzo trudną - sytuację materialną i zdrowotną strony, dają podstawę do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Wskazał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Korzystając z przewidzianego w ww. przepisie uznania administracyjnego, Naczelnik US końcowo odmówił stronie umorzenia zaległości wraz z odsetkami. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IS utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznał, że - w jego ocenie - w sytuacji strony nie zaistniała żadna z przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Dyrektor IS ocenił, że aktualna - bardzo trudna w kontekście możliwości spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami - sytuacja osobista, majątkowa, jak i finansowa strony, wskazuje na wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Zastrzegł, że - działając w ramach przyznanego mu przez ustawodawcę uznania administracyjnego - nie dopatrzył się jednak podstaw dla umorzenia stronie zaległości podatkowej, z uwagi na zaistnienie w sprawie tej przesłanki, mając na względzie całokształt istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, przede wszystkim ww. przyczynę powstania zaległości oraz fakt otrzymania przez stronę - w związku z zamianą lokalu - dopłaty (75.000 zł), pozwalającej jej na uregulowanie - należnego z tytułu zamiany lokalu mieszkalnego - podatku. 3. W skardze, strona informowała, że nie jest w stanie spłacić wymierzonej jej - z tytułu zamiany lokalu - kwoty podatku. Argumentowała jak we wniosku o ulgę w spłacie podatku 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 5. Ustanowiony dla strony z urzędu pełnomocnik procesowy (radca prawny), złożył pismo procesowe, w którym podtrzymał skargę strony. Dodatkowo skarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 121 § 1, art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, prawidłowo przeprowadzono postępowanie podatkowe (dowodowo-wyjaśniające), skierowane na ustalenie zaistnienia w przypadku strony, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub przesłanki interesu publicznego). Sąd zauważa, że dokonując finalnego rozstrzygnięcia w sprawie, tj. odmawiając stronie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, organy podatkowe orzekły w ramach przyznanego im przez ustawodawcę uznania administracyjnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe, słusznie zakwalifikowały pismo (prośbę) strony z 14 kwietnia 2014 r., jako wniosek o umorzenie zryczałtowanego podatku dochodowego, wymierzonego stronie w decyzji Naczelnika US z 10 kwietnia 2014 r. Według Sądu, fakt, że intencją strony było uzyskanie umorzenia podatku, wynikał nie tylko z wyraźnie określonego w treści ww. pisma stwierdzenia "proszę o umorzenie podatku", zawartego na początku i w podsumowaniu argumentacji strony, ale przede wszystkim z tego, że strona nie kwestionowała zasadności wymierzenia jej podatku z tytułu zamiany mieszkania. Podając przyczyny, które zmusiły ją do zamiany mieszkania, strona nie negowała, że naliczony dla niej z tego tytułu podatek jest nienależny - nie twierdziła, że nie powinna płacić podatku, lecz że - ze względu na swoją trudną sytuację - nie jest w stanie tego podatku zapłacić. Dalej Sąd dodał, że w treści analizowanego pisma z dnia 14 kwietnia 2014 r., strona skoncentrowała się do wykazaniu swojej trudnej sytuacji życiowej, rodzinnej, zdrowotnej i materialnej – finansowej. W ocenie Sądu, z treści pisma (prośby) strony wyraźnie wynikało, że jej intencją było uzyskanie zwolnienia od podatku (niepłacenie/umorzenie podatku), nie zaś kwestionowanie samego wymiaru podatku, dokonanego w decyzji Naczelnika US. To zaś nakazuje przyjąć, że orzekające w sprawie organy podatkowe słusznie zakwalifikowały pismo strony z 14 kwietnia 2014 r., jako wniosek o przyznanie ulgi w spłacie podatku (wniosek o umorzenie podatku/zaległości podatkowej), mimo że ów wniosek został złożony w terminie przewidzianym (otwartym) do złożenia odwołania od decyzji w sprawie wymiaru podatku. Zdaniem Sądu, w piśmie tym, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, brak jest treści sugerujących, że strona wnosi odwołanie od decyzji wymierzającej jej podatek z tytułu zamiany mieszkania. Dalej Sąd wskazał, że materialnoprawną podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły regulacje art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzono prawidłowo postępowanie podatkowe, poprzedzające podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie - kompletny - materiał dowodowy pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Orzekające w sprawie organy poddały analizie i ocenie argumenty strony w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, wywodząc, że przyznaniu ulgi w oparciu o tę przesłankę sprzeciwia się geneza powstania zaległości (świadome działanie strony polegające na zamianie mieszkania, co wygenerowało zdarzenie podlegające opodatkowaniu oraz fakt otrzymania dopłaty w kwocie umożliwiającej zapłatę podatku). Przyjęły, że w interesie publicznym (druga przesłanka) nie leży udzielanie ulgi podatnikowi, który nie uiszcza należnych Skarbowi Państwa danin, mając na uwadze zasadę równości i powszechności opodatkowania (także zasadę zaufania do państwa tych podatników, którzy płacą należne daniny). Celnie wywiedziono, że Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji nieznajomości przez podatnika powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest stosowana w sytuacjach nadzwyczajnych, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. We wniesionej do Sądu skardze kasacyjnej pełnomocnik zaskarżył opisany wyrok w zakresie oddalenia skargi. Wskazując na przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienie naruszeń postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji orzekającej w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, bez wyjaśnienia rzeczywistej istoty pisma skarżącej z dnia 14 kwietnia 2014 r. poprzez wezwanie strony w trybie przepisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do sprecyzowania czy pismo z dnia 14 kwietnia 2014 r. stanowiło wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, czy też odwołanie od decyzji określającej zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu zbycia (zamiany) lokalu mieszkalnego; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej tam zasady ogólnej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez arbitralne zakwalifikowanie pisma skarżącej z dnia 14 kwietnia 2014 r. jako wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, zamiast jako odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie określenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia (zamiany) lokalu mieszkalnego, pomimo że pismo to skarżąca złożyła w okresie otwartym na wniesienie odwołania od ww. decyzji, oraz że w swej treści powielało ono dotychczasową argumentację skarżącej prezentowaną w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego, jak również, pomimo iż sformułowania zawarte w treści tego pisma skarżącej dotyczące "umorzenia podatku", było wyłączną konsekwencją pouczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartego w treści uzasadnienia decyzji z dnia 10 kwietnia 2014 r., ażeby argumentację prezentowana w dotychczas w toku postępowania w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego skarżąca wyartykułowała właśnie w postaci wniosku o umorzenie zaległości podatkowej; 3. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej i wyrażonej tam zasady udzielania podatnikom wyczerpujących informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe obydwu instancji udzielenia skarżącej informacji i wyjaśnień o przepisach dotyczących zaskarżenia decyzji podatkowej, związanych z tym wymogach oraz różnicy pomiędzy zaskarżeniem decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku a wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Na zasadzie art. 182 § 2 P.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Wniósł również o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym w wysokości 360 zł powiększonej o 23 % podatku od towarów i usług oraz 87,21 zł tytułem zwrotu wydatków oświadczając jednocześnie, że powyższe koszty nie zostały uiszczone ani w całości ani w części. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. (w związku z art. 193 P.p.s.a.), strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – pisma podatniczki z dnia 19 marca 2014 r. z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczącego skarżącej zakończonego decyzją za dnia 10 kwietnia 2014 r., na okoliczność jej intencji wyrażonej podaniem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (rzekomo inicjującym sprawę będącą przedmiotem niniejszej sądowej kontroli), a tym samym wadliwość zaskarżonego wyroku, bezzasadnie zatwierdzającego legalność decyzji kontrolowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy wniesione przez stronę pismo z dnia 14 kwietnia 2014 r. należy potraktować jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowych (jak uczyniły to organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji) czy jako odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2014 r. (jak wnosi o to podatniczka). Niewątpliwie decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. organ podatkowy określił stronie zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu zbycia (zamiany) lokalu mieszkalnego w wysokości 51.607 zł. Następnie pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. prośbę o umorzenia podatku od zamiany mieszkania. W piśmie tym podatniczka szczegółowo opisuje przyczynę zamiany mieszkania z większego na mniejsze oraz wskazuje na swoją bardzo ciężką sytuację zarówno zdrowotną jak i finansową. Dodaje, że nie ma żadnych możliwości uregulowania tej olbrzymiej dla niej kwoty. Pismo to zostało wniesione w terminie otwartym do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Jednakże jest niemożliwym, zarówno z nagłówka pisma jak i z jego treści, odczytać i uznać, że jest to odwołanie od decyzji. Wręcz przeciwnie - zatytułowanie pisma "Prośba", a następnie wskazanie "Bardzo proszę o umorzenie podatku od zamiany mieszkania z ul. ... o wielkości 77,82 m² na mieszkanie mniejsze o metrażu 32,40 m²", w sposób jednoznaczny wskazują na zamiar podatniczki jakim jest złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. W żadnym fragmencie pisma nie ma chociażby słowa o tym, że strona nie zgadza się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego i jej intencją jest wniesienie odwołania od niej. W uzasadnieniu pisma skarżąca podnosiła tylko i wyłącznie, że ma bardzo ciężką sytuację zdrowotną finansową, która uniemożliwia jest zapłatę określonego w decyzji podatku. Zatem zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podatniczki na decyzję rozpoznawał ją pod kątem spełnienia przesłanek o jakich mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego tj. art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej skoro, jak wskazano powyżej, przedmiotowe pismo w sposób jednoznaczny należy odczytać jako wniosek o umorzenie zaległości. Trzeba podkreślić, że na stronie 7 decyzji z dnia 10 kwietnia 2014 r. (karta 54 akt administracyjnych) organ podatkowy wyjaśnił podatniczce, że może ona ubiegać się o umorzenie zaległości podatkowej. Na kolejnej stronie tj. 8 tej decyzji wyjaśnił również, że może ona złożyć odwołanie od niej. Jak wynika z akt sprawy skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i wniosła wniosek o umorzenie zaległości. Tym samym nie było podstaw do dopytywania się strony czy złożone przez nią pismo "Prośba. Bardzo proszę o umorzenie podatku od zamiany mieszkania..." należy potraktować jako odwołanie od decyzji. Należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej formułując zrzuty przeciw wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postawił zarzuty związane tylko i wyłącznie z błędnym, w jego ocenie, zakwalifikowaniem pisma skarżącej z dnia 14 kwietnia 2014 r. jako wniosku o umorzenie zaległości a nie odwołania od decyzji, pominął zaś zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej co powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać kontroli orzeczenia Sądu pierwszej instancji pod tym kątem. Odnosząc się zaś do wniosku pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu to stwierdzić wypada, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Według art. 233 § 1 kpc, sąd ocenia wiarogodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Natomiast zgodnie z art. 176 Konstytucji RP, postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne. Według art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z przepisów tych wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny będący sądem drugiej instancji nie może przeprowadzić dowodów uzupełniających z dokumentów, ponieważ ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już kontroli instancyjnej. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Mając na względzie powyższe nas na postawie art. 184 i art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, gdyż przepis art. 209 i 210 P.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania miedzy stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 P.p.s.a.