I SA/Sz 534/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi A. [...] Oddziału Terenowego w Sz. Filia w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] określającą Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział [...] – dalej: "ANR" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się kwoty: [...] zł za 2008 r., [...] zł za 2009 r., [...] zł za 2010 r., [...] zł za 2011 r., [...] zł za 2012 r. W dniu 31 stycznia 2012 r. ANR złożyła deklarację DN-1 na podatek od nieruchomości na 2012 rok, w której nie uwzględniła deklarowanej od grudnia 2010 r. powierzchni budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a także wartości budowli pozostających w bezumownym korzystaniu A. S.A. z siedzibą w K., obejmujące część działek gruntu nr [...] obr. K. Ponadto w złożonej deklaracji DN-1 zwiększona została powierzchnia użytkowa budynków pozostałych, a pomniejszona powierzchnia gruntów pozostałych w stosunku do deklarowanej w 2011 r. ANR będąca następcą prawnym Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, jako osoba prawna posiada na obszarze Gminy nieruchomości przekazane przez Skarb Państwa, wobec których wykonuje prawo własności i inne prawa rzeczowe. ANR przedłożyła organowi I instancji korekty deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 uwzględniające bieżące zmiany, a w dniu 20 marca 2012 r. odpowiadając na wezwanie organu wyjaśniła, że w deklaracji DN-1 na 2012 rok nie ujęto do opodatkowania powierzchni gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartości budowli, pozostających w bezumownym korzystaniu A. S.A. z siedzibą w K., obejmujące część działek gruntu nr [...] obr. K. Ponadto w złożonej deklaracji DN-1 zwiększona została powierzchnia użytkowa budynków pozostałych, a pomniejszona powierzchnia gruntów pozostałych w stosunku do deklarowanej w 2011 r. (działka gruntu nr [...] obr. B. uległa geodezyjnemu podziałowi, niesłusznie ujęto do opodatkowania budynek gospodarczy nieposiadający pokrycia dachowego oraz budynek wykorzystywany do celów sakralnych przez mieszkańców miejscowości K., a także powierzchnię użytkową budynków gospodarczych użytkowanych przez okolicznych mieszkańców miejscowości K. bez tytułu prawnego). Zgromadzone w toku postępowania dokumenty, tj. informacje z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe, decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości z dnia 24 października 2005 r. dot. działki gruntu nr [...] obr. B. oraz analiza składanych deklaracji przez ANR w latach 2007 – 2012 potwierdziły prawidłowość pomniejszonej powierzchni gruntów pozostałych. W dniu 31 sierpnia 2012 r. ANR złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007 – 2011. Wobec pojawienia się wątpliwości dotyczących prawidłowości składanych przez ANR deklaracji w latach 2007 – 2011 organ wezwał do udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających przeniesienie obowiązku podatkowego na inny podmiot. Organ I instancji w toku przeprowadzonych czynności ustalił, że podatek od nieruchomości za budynek posadowiony na działce gruntu nr [...] obr. Ł. w latach 2007 - 2012 uiszczany był przez Spółkę [...] S.A jako posiadacza, która wybudowała budynek z własnych środków i przyjęła go do ewidencji majątkowej w 1992 r., nie dysponując tytułem prawnym do gruntu pozostającego w zasobie ANR. Natomiast powierzchnia budynku na działce gruntu nr [...] obr. N. będącego w posiadaniu P. Sp. z o.o. w latach 2007 - 2012 nie była opodatkowana. W dniach 23 listopada 2012 r., 6 grudnia 2012 r., 11 grudnia 2012 r. oraz 18 grudnia 2012 r. ANR przedłożyła kolejne korekty deklaracji za lata 2007 – 2011 i 2012 r. dotyczące działki nr [...] oraz działki nr [...] obr. Ł. , a w związku z zaistniałymi bieżącymi okolicznościami zadeklarowała nieruchomości pozostające w bezumownym korzystaniu podmiotów mających status przedsiębiorcy, jako związane z działalnością gospodarczą. Pomimo złożonych korekt deklaracji DN-1 za lata 2007 - 2012 ANR nie uiściła obliczonego w nich podatku od nieruchomości. W związku z powyższym w dniu 21 grudnia 2012 r. upomnieniem nr[...] , odebranym w dniu 24 grudnia 2012 r., organ I instancji wezwał do uregulowania należności w terminie 7 dni od daty jego odbioru. W następstwie ANR w dniu 31 grudnia 2012 r., przedłożyła korekty deklaracji za lata 2007 - 2012 wskazując, iż ustawowo zobligowane do płacenia podatku od nieruchomości są podmioty faktycznie władające nieruchomościami. Organ I instancji pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. i z dnia 4 lutego 2013 r. wezwał ANR do przedłożenia korekt deklaracji za lata 2008 - 2012 uwzględniających nieruchomości użytkowane bez tytułu prawnego przez spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. ANR pismem z dnia 8 lutego 2013 r. wyjaśniła, iż nie znajduje podstaw do sporządzenia korekt deklaracji. Organ I instancji wezwał ANR ponownie do złożenia korekt deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości. ANR pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. odnosząc się do wywodów zawartych w wezwaniach organu, podtrzymała dotychczasowe stanowisko. W związku z powyższym organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2012. W toku prowadzonego postępowania w dniu 30 lipca 2013 r. skierowano do Starosty pismo o udzielenie wyjaśnień w oparciu o dane wynikające z prowadzonej ewidencji gruntów i budynków m.in. w zakresie klasyfikacji i ewentualnych jej zmian działek gruntu: nr [...] obr. Ł, nr [...] obr. N. oraz nr [...] obr. K. oraz wezwano, podmioty użytkujące nieruchomości ANR bez tytułu prawnego, tj: E., S.A., P. Sp. z o.o. oraz A. S.A. do udzielenia wyjaśnień niezbędnych do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego oraz prawnego dotyczących nieruchomości znajdujących się w zasobach ANR, a użytkowanych przez ww. podmioty. Podmioty użytkujące ww. działki, należące do zasobów ANR wskazały, że: 1. działka gruntu nr [...] obr. Ł. zabudowana budynkiem stanowiąca własność ANR użytkowana była bez tytułu prawnego w latach 2008 - 2012 przez E. S.A. Oddział K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast budynek wraz z budowlami posadowionymi na działce stanowią własność spółki. Powierzchnia użytkowa budynku deklarowana była w latach 2008 - 2012 przez spółkę w składanych deklaracjach, natomiast budowle z uwagi na nie przyjęcie ich na majątek spółki nie były ujawniane w deklaracjach, a ich wartość określa operat szacunkowy będący w posiadaniu ANR, 2. działka gruntu nr [...] obr. N. nie została przekazana P. Sp. z o.o. w posiadanie w drodze umowy pisemnej, ustnej lub innego tytułu prawnego. Spółka oświadczyła, iż nie jest właścicielem przedmiotowej działki, a w zakresie własności budynku ANR prowadzi od 2012 roku czynności wyjaśniające i zobowiązała się do momentu ich wyjaśnienia uiszczać podatek od nieruchomości z tego tytułu, 3. część działek gruntu nr [...] obr. K. stanowiące własność ANR użytkowane były w latach 2010 - 2012 bez tytułu prawnego i wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej przez A. S.A. wraz z budynkami na nich posadowionymi oraz budowlami. ANR ustosunkowując się do oświadczeń złożonych przez podmioty użytkujące w piśmie z dnia 30 września 2013 r. wyjaśniła, że E. S.A., P. Sp. z o.o. nie zawierały żadnych umów z ANR na użytkowanie nieruchomości stanowiących jej zasoby, a ich wykorzystywanie było bez zgody właściciela. Natomiast A. S.A. nieruchomości stanowiące własność ANR użytkowała na mocy umowy dzierżawy, która obowiązywała do 18 sierpnia 2010 r. Ponadto wskazano, że zabudowania wraz z budowlami na działce nr [...] obr. Ł. stanowią własność spółki E., a budynek na działce gruntu nr [...] był przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy ANR, a Zakładami [...] "W." [...] z dnia 22 kwietnia 1996 r., a potem na rzecz spółki P. Ponadto w toku prowadzonego postępowania wyszły na jaw nowe okoliczności dotyczące rozbieżności w powierzchni użytkowej budynku pałacu położonego na działce gruntu nr [...] obr. B., stanowiącego własność ANR w latach 2008 - 2012. O zakończonym postępowaniu dowodowym organ zawiadomił ANR postanowieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. doręczonym w dniu 6 grudnia 2013 r. wyznaczając siedmiodniowy termin zapoznania się z aktami sprawy. W tym okresie ANR nie wniosła żadnych uwag. Zdaniem organu I instancji kwestią bezsporną pozostaje stan faktyczny wskazujący na użytkowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez tytułu prawnego przez wskazane podmioty, nieruchomości pozostających w zasobach ANR. Stan faktyczny w świetle obowiązującego stanu prawnego wskazuje, iż obowiązek w podatku od nieruchomości za przedmioty będące w posiadaniu ww. spółek ciąży na ANR, a przedmioty te podlegają opodatkowaniu zgodnie ze sposobem ich wykorzystania według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że stanowisko organu I instancji znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym w postaci oświadczeń podmiotów użytkujących nieruchomości wchodzących w skład zasobu ANR, dokumentacji fotograficznej, wypisach z ewidencji gruntów i budynków, roboczych wyciągach z ksiąg wieczystych. Uzasadniając przyjęte stanowisko organ I instancji wskazał na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 19 października 2012 r. sygn.[...] , orzecznictwo sądów administracyjnych oraz pismo Ministerstwa Finansów [...] z dnia 21 czerwca 2012 r. ANR wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego– dalej: "organ odwoławczy", w którym zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) – dale: "u.p.o.l." poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że ANR jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości wykorzystywanych przez podmioty będące przedsiębiorcami, przy czym posiadanie to nie wynika z jakiegokolwiek tytułu prawnego. ANR, prezentuje stanowisko, wedle którego nie może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości za wymienione wyżej nieruchomości, ponieważ nie spełnia przesłanki faktycznego władania tymi nieruchomościami, a ponadto posiadanie nieruchomości przez spółki nie jest posiadaniem zależnym ani dzierżeniem, ale faktycznym posiadaniem bez tytułu prawnego. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy za chybione uznał twierdzenie ANR, że podmioty użytkujące nieruchomości bez tytułu prawnego są podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie istnieje podstawa prawna pozwalająca na przyjęcie ewentualnej deklaracji podatkowej od takiego podmiotu, jak również do wydania w stosunku do takiego podmiotu decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podmiot taki nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, bo żadna ustawa podatkowa jako takiego go nie wymienia. Jedynym podatnikiem jest jednostka organizacyjna ANR. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej analizy przepisów podatkowych i prawidłowo ustalił, że podatnikiem za grunty, budynki i budowle pozostające w bezumownym posiadaniu trzech ww. spółek jest ANR, która jest wyłącznym dysponentem tych nieruchomości. Prawidłowo też organ podatkowy zastosował do tych nieruchomości stawki podatku od nieruchomości jak za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą, ponieważ zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o takiej stawce przesądza sam tylko fakt posiadania gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę. W rozpatrywanym przypadku wszyscy bezumowni posiadacze nieruchomości ANR jako spółki prawa handlowego z definicji są przedsiębiorcami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2014 r. skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją z uwagi na fakt, iż zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy próbował dokonać wykładni celowościowej ww. przepisów ustawy, ignorując wykładnię gramatyczną. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że dla przyjęcia obowiązku podatkowego po jej stronie jest to, iż "ustawodawca chciał, żeby podatnikiem podatku od nieruchomości za przedmiot opodatkowania wchodzący w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, był nie, (...) posiadacz nieruchomości bez tytułu prawnego lecz jednostka organizacyjna Agencji Nieruchomości Rolnych zawiadująca Zasobem Własności Rolnej Skarbu Państwa. Ponadto skarżąca podniosła, że zastosowanie wykładni celowościowej narusza postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Uzasadniając wyrażony w skardze pogląd skarżący przywołał wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt IIFSK 647/11. Zaskarżając w całości decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 3 pkt 4 lit. b ) u.p.o.l., poprzez przyjęcie iż obowiązek podatkowy obciąża skarżącą, a nie podmiot, który faktycznie posiada nieruchomością lub jej część albo obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego bez tytułu prawnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej "P.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że brak jest podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że nieruchomości Skarbu Państwa znajdujące się w zasobach ANR, spółka E. S.A. posiada bez tytułu prawnego działkę gruntu nr [...] obr. Ł. oraz budynek i budowle na niej posadowione, spółka P. Sp. z o.o. użytkuje bez tytułu prawnego działkę gruntu [...] obr. N. wraz z posadowionymi na niej zabudowaniami. A. S.A. użytkuje bez tytułu prawnego (po wygaśnięciu umowy dzierżawy) część działek gruntu nr [...] i [...] obr. K. wraz z posadowionych na niej zabudowaniami. W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy nałożenia przez organ podatkowy na ANR obowiązku w podatku od nieruchomości za podmioty (spółki prawa handlowego) będące w posiadaniu (wykorzystywane w działalności gospodarczej) bez tytułu prawnego nieruchomości pozostających w zasobach ANR oraz opodatkowania stawką podatku jak związanych z działalnością gospodarczą. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Stosownie do art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l.: podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa [obecnie: Agencja Nieruchomości Rolnych, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2012 r., poz. 803), która weszła w życie z dniem 16 lipca 2003 r.] lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca podatkowy wskazał wprost na podmiot na którym ciąży obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości używanych bez tytułu prawnego wchodzących w skład zasobu ANR. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez ANR gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.l.p.o.l.). W treści przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1187 ze zm.) - dalej: "u.g.n.r.s.p." ustawodawca wskazał, że tworzy się Agencję Nieruchomości Rolnych, zwaną dalej "Agencją". Agencja jest państwową osobą prawną. Natomiast zakres kompetencji ANR określony został następująco: Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz w stosunku do mienia, o którym mowa w art. 1 i 2 (art. 5 ust. 1 u.g.n.r.s.p.). Agencja, obejmując we władanie powierzone składniki mienia Skarbu Państwa, wykonuje we własnym imieniu prawa i obowiązki z nimi związane w stosunku do osób trzecich, jak również we własnym imieniu wykonuje związane z tymi składnikami obowiązki publicznoprawne (art. 5 ust. 2 u.g.n.r.s.p.). Art. 12 ust. 1 u.g.n.r.s.p. stanowi, iż mienie Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 1 i 2 u.g.n.r.s.p., przejęte w jej trybie tworzy Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa. Zasobem dysponuje Agencja na zasadach określonych w ustawie (art. 12 ust. 3 u.g.n.r.s.p.). Natomiast pod pojęciem "jednostek organizacyjnych" ANR rozumieć należy jej oddziały terenowe, na czele których stoją dyrektorzy. Na tych jednostkach, jako faktycznie władających nieruchomościami, ciąży obowiązek płacenia podatku od nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa nieprzekazanych we władanie innym podmiotom. O zakresie przewidzianego ww. przepisie władztwa decydują przepisy regulujące zakres i zasady działania ANR, tj. m.in. art. 5 ust. 1 u.g.n.r.s.p. W tym miejscu warto wskazać, że u.p.o.l. nie definiuje pojęcia faktycznego władania nieruchomością, tak więc w tym zakresie należy posiłkować się definicjami prawnymi sformułowanymi w dziedzinie prawa cywilnego. Niniejsze pojęcie jest ściśle związane z pojęciem własności w rozumieniu art. 140 k.c. Własność jest prawem rzeczowym, dającym najpełniejsze władztwo nad rzeczą, natomiast inne prawa rzeczowe jako pochodne są ograniczone. Jest prawem podmiotowym bezwzględnym (jak wszystkie prawa rzeczowe), skutecznym wobec wszystkich podmiotów (erga omnes). Artykuł 140 k.c. określa treść prawa własności przez przyznanie właścicielowi podstawowych uprawnień do rzeczy. Są to uprawnienie do korzystania z rzeczy oraz uprawnienie do rozporządzania rzeczą. Na korzystanie z rzeczy składa się uprawnienie do posiadania rzeczy (ius posidendi), chodzi tu o posiadanie samoistne w rozumieniu art. 336 k.c.; do używania rzeczy (ius utendi), przykładowo można wymienić zamieszkiwanie we własnym domu, korzystanie na potrzeby osobiste z samochodu; do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy (ius fruendi), zarówno pożytków naturalnych, jak i cywilnych , a ponadto pobieranie przychodów niebędących pożytkami w rozumieniu art. 53 i n. k.c. (por. "Komentarz do art.140 Kodeksu cywilnego", Teresa A. Filipiak, stan faktyczny 1.09.2012 r., LexOmega). Nie budzi wątpliwości zgodnie z ww. regulacjami u.g.n.r.s.p., że włada spornymi nieruchomościami ANR. Ponadto ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 K.c. wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z ww. przepisem: "Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).". Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Zatem zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że spółka E. S.A., P. z o.o. , A. S.A. posiadają sporne nieruchomości, bezsporne jest także, że ANR w przypadku spółek E. S.A., P. z o.o. nie zawarła z tymi podmiotami umów za lata 2008-2012 a w przypadku A.S.A. za lata 2010-2012, które regulowałyby kwestię korzystania przez nie z nieruchomości. W okolicznościach niniejszej sprawy zgodzić się należy ze stanowiskiem, że zakres, w jakim spółki władają tymi gruntami odzwierciedla cechy posiadania. Nie budzi wątpliwości, że podmiot który zajął grunty Skarbu Państwa, znajdujące się w zasobie ANR, do prowadzenia działalności, budowy budynków czy budowli i który nadal w sposób nieprzerwany korzysta z tych gruntów, winien być uznany za ich posiadacza w rozumieniu art. 336 K.c. Stwierdzić zatem należy, że w sytuacji braku zawarcia umowy – co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie można uznać spółek za posiadaczy zależnych, nie można także wobec wyjaśnień samych spółek uznać je za posiadaczy samoistnych spornych nieruchomości. Udostępnienie gruntów wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem) – spełniona jest zatem wynikająca z art. 348 k.c. przesłanka do przeniesienia posiadania. Brak jest jednakże umów zawartych pomiędzy skarżącą a podmiotami posiadającymi, co stanowi o posiadaniu bez tytułu prawnego. Ponieważ ANR wykonuje prawo własności (władztwo), zajęcie tych gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3ust. 1 pkt 4 lit.b u.p.o.l., jest bezspornie ANR. Rozstrzygnięcie sporu wymaga także jednoznacznego stwierdzenia, czy sporne grunty są, czy nie są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym wyznacznikiem owego "związania" jest okoliczność posiadania tych gruntów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jak bowiem stanowi przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ze względu na to, iż nieruchomości zostały udostępnione spółkom, które są przedsiębiorcami to zasadnie organ uznał, że grunty te związane są z działalnością gospodarczą. Zasadnie zatem organ uznał, ze choć zarządcą spornych nieruchomości jest ANR, czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, to jednak - chociaż bez umowy - posiadaczem są spółki, którym nieruchomości te służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Udostępnienie spółkom nieruchomości, które prowadzą z ich wykorzystaniem działalność gospodarczą, wiąże się z przekazaniem (wydaniem) gruntów. Posiadanie zaś i w tej sprawie zajęcie przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że nieruchomości te stają się nieruchomościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, nie sposób nie przyjąć, iż sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - gdyż zakres, w jakim spółki władają tymi gruntami odzwierciedla cechy posiadania, na co wskazują poczynione przez organ ustalenia. Analizując akta sprawy, Sąd stwierdził, iż poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych, prawidłowo wyłożonych i zastosowanych, regulacji prawnych nie budzi zastrzeżeń. Mając na uwadze uzasadnienie decyzji, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że organ zastosował w niniejszej sprawie wykładnię celowościową które prowadziłoby zdaniem skarżącej do naruszenia art. 217 Konstytucji. Jakkolwiek prawdą jest, że organ odwoławczy w treści decyzji użył takiego zwrotu, to bezspornie rozstrzygnięcie organu w zakresie przypisania obowiązku zapłaty podatku przez ANR w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, organ wywiódł w oparciu o analizę przepisów podatkowych dokonując ich wykładni gramatycznej i systemowej. Nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego wskazanego przez skarżącą skargę jako nieuzasadnioną należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.