III SA/Wa 450/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2014 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Spółka" lub "Skarżąca" w dniu 30 sierpnia 2013 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżąca ma status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. W ramach prowadzonej działalności pożytku publicznego wspiera Stowarzyszenie [...], które prowadzi przedszkola i szkoły. Wsparcie to ma charakter techniczny i finansowy, a polega przede wszystkim na podejmowaniu takich działań jak: udzielanie niskooprocentowanych lub nieoprocentowanych pożyczek; udzielanie darowizn, wynajem na cele szkolne budynków i innych środków trwałych po preferencyjnych cenach; świadczenie innych usług na cele związane z działalnością oświatowo-wychowawczą Stowarzyszenia [...]. Wszystkie podejmowane działania mieszczą się w przedmiocie działalności statutowej Skarżącej, zgodnie z dokumentami założycielskimi i wpisami w Krajowym Rejestrze Sądowym. Środki na wspomaganie działalności edukacyjnej S., Skarżąca uzyskuje głównie poprzez oferowanie różnym podmiotom obejmowania udziałów w ciągle podwyższanym kapitale zakładowym. Udziały w Spółce nie dają prawa do udziału w zyskach, gdyż zgodnie z przyjętą koncepcją, obejmowanie udziałów w Spółce ma na celu wyłącznie wspomaganie działalności edukacyjnej poprzez działania statutowe tej Spółki, a poza tym Spółka nie osiąga zysków będąc podmiotem non-profit, organizacją pożytku publicznego. Skarżąca podkreślił, że wniosek dotyczy sytuacji, w których uzyskane z podwyższenia kapitału zakładowego środki finansowe zostaną w całości przeznaczone i faktycznie wydatkowane przez Spółkę na wsparcie działalności edukacyjnej S. w wyżej opisanych formach, mieszczących się w przedmiocie działalności statutowej (pożytku publicznego) Spółki. 3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy podwyższanie kapitału zakładowego Spółki dokonywane wyłącznie w celu pozyskiwania środków na działalność statutową organizacji pożytku publicznego polegającą na wspieraniu działalności szkolnej Stowarzyszenia [...] podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 4. W ocenie Skarżącej podwyższanie kapitału zakładowego Spółki dokonywane wyłącznie w celu pozyskiwania środków na działalność statutową organizacji pożytku publicznego polegającą na wspieraniu działalności szkolnej Stowarzyszenia [...] podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1) lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm.) – dalej: u.p.c.c. Spółka wskazała, że zgodnie z tym przepisem, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach m.in. szkolnictwa. Podwyższenie kapitału ma na celu wyłącznie pozyskanie środków, które zostaną następnie przeznaczone i wydatkowane na działalność szkolną prowadzoną przez Stowarzyszenie "S.", przy czym forma tego przeznaczenia i wydatkowania całkowicie mieści się w działalności statutowej pożytku publicznego Spółki. Zatem, podwyższanie kapitału zakładowego Spółki dokonywane w takim celu, można uznać za czynność cywilnoprawną dokonywaną w sprawie szkolnictwa, a zatem wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Dodał, jednak, że ustawodawca, normując w ww. przepisie przedmiotowe wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. W ocenie organu należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Organ wyjaśnił, że podwyższenie kapitału zakładowego dokonywane wyłącznie w celu pozyskiwania środków na działalność statutową organizacji pożytku publicznego polegającą na wspieraniu działalności szkolnej ma pośredni związek w sprawach szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Jednakże nie jest to związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ww. ustawy. Zasadniczym celem podwyższenia kapitału zakładowego jest bowiem pozyskiwanie środków na działalność statutową organizacji pożytku publicznego polegającą na wspieraniu działalności szkolnej, a nie czynność z zakresu szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Zdaniem Ministra Finansów w tym kontekście podwyższenie kapitału zakładowego, nie może być uznane za bezpośrednio związane ze sprawami szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Dla zastosowania wyłączenia nie jest wystarczające, aby podatnik z tytułu dokonania określonej czynności cywilnoprawnej miał status podmiotu prowadzącego działalność w zakresie szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Organ podatkowy wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem środki pieniężne nie są przeznaczane na cele szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, lecz na podwyższenie kapitału zakładowego. Związek tej czynności z celami szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej jest pośredni, a zatem niewystarczający do zastosowania wyłączenia z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Z uwagi na powyższe, podwyższenie kapitału zakładowego dokonywane wyłącznie w celu pozyskiwania środków na działalność statutową organizacji pożytku publicznego polegającą na wspieraniu działalności szkolnej nie może zostać zakwalifikowane jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., gdyż nie jest to czynność cywilnoprawna w sprawach szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. W związku z powyższym podwyższenie kapitału zakładowego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) oraz ust. 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. 6. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji rażące naruszenie art. 2 ust.1 lit. f u.p.c.c. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i uznanie uprawnienia stosowania wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Spółkę czynności podwyższenia kapitału zakładowego w celu wspomagania działalności oświatowej, przewidzianego w art. 2 ust. 1) lit. f) u.p.c.c. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podkreślała, że art. 2 ust.1) lit. f) nie przewiduje podziału czynności na bezpośrednio i pośrednio dotyczące określonych w nim przedmiotów. Ogranicza się do wyłączenia spod opodatkowania czynności cywilnoprawnych w sprawach m.in. szkolnictwa oświaty. Wprowadzenie przez organ podatkowy dodatkowego, nieistniejącego w przepisie warunku bezpośredniości czynności cywilnoprawnej i spraw szkolnych lub oświatowych nie znajduje podstawy w przepisach prawa podatkowego, w szczególności w art. 2 pkt. 1 lit. f) u.p.c.c. W ocenie Skarżącej wykładnia tego przepisu dokonana przez organ podatkowy narusza go w sposób rażący. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem interpretacji prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. 7. Sąd wskazuje ponadto, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy Ord. Pod. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ord. pod. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację, dlaczego w sprawie przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd zasługuje, bądź nie na uwzględnienie. 8. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie przedstawionych powyżej zasad, doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania przedmiotowego aktu z obrotu prawnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Minister Finansów wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14c § 2 ustawy Ord. pod., wskazując, jakie przepisy prawa mogą mieć, w jego ocenie zastosowanie w sprawie, a których nie można zastosować i dlaczego. W związku z tym przedmiotem badania Sądu w sprawie pozostaje prawidłowość wyrażonych przez Ministra Finansów ocen prawnych, co do możliwości zastosowania wskazanych w sprawie przepisów u.p.c.c., a w konsekwencji: ocena czy prawidłowa była ocena prawna Ministra Finansów, że Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z wyłączenia od opodatkowania p.c.c. czynności cywilnoprawnej w postaci podwyższenia kapitału spółki, w sytuacji gdy jak wskazywała będzie wspierała działalność szkolną stowarzyszenia [...]. 9. Sąd stwierdza, że istota sporu między stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy wykładni przepisu art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. w zakresie ustalenia granic wyłączenia z opodatkowania "czynności cywilnoprawnej w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty". Należy zatem rozstrzygnąć: czy zwrot ten dotyczy tylko tych czynności, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w ustawach wskazanych w treści ww. interpretacji – czynności dokonywanych bezpośrednio w sprawach szkolnictwa i oświaty – jak wskazuje Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, czy też za czynności w sprawach szkolnictwa i oświaty można uznać podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej spółki wspierającej finansowo stowarzyszenie [...], które faktycznie prowadzi działalność oświatową. 10. Sąd w przedmiotowym sporze, co do wykładni art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. przyznał rację organowi interpretującemu. 11. Podnieść należy, że w art. 2 u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono przypadki wyłączeń z opodatkowania p.c.c. Wyłączenie stosowane jest przez ustawodawcę wtedy, gdy jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, która - pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej - nie podlega takiemu obciążeniu. Ustawodawca formułuje jednocześnie warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo..., 2006, s. 139). Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. nie podlegają p.c.c. wszystkie czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Rację ma zatem Minister Finansów, wskazując w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że ustawodawca, normując w przepisie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. wyłączenie z obowiązku zapłaty p.c.c. "w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej" nie określił szczegółowo jego zakresu. 12. Należy zatem wziąć pod uwagę ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Tym samym zasadne jest uznanie, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem jedynie tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Na uwagę w niniejszej sprawie zasługuje pogląd zawarty w pierwszym komentarzu do u.p.c.c. (autorstwa Moniki Derejko-Kotowskiej, Ireneusza Krawczyka, Jarosława Kuźby, Macieja Kurasza, Witolda Modzelewskiego, Prawo podatkowe Zeszyt 74 Instytut Studiów Podatkowych), że przepis art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. "nie zawiera żadnych ograniczeń, należy zatem stwierdzić, że wszelkie czynności cywilnoprawne, której stronami są szkoły, przedszkola i inne placówki oświaty pozaszkolnej, bez względu na ich status prawny, bezpośrednio związane ze statutowymi celami i zadaniami tych podmiotów są wyłączone z opodatkowania". 13. W ocenie Sądu podwyższenie kapitału zakładowego dokonywane wyłącznie w celu pozyskiwania dodatkowych środków finansowych poprzez sprzedaż udziałów spółki, które mają być w przyszłości przeznaczone na jej działalność statutową jako organizacji pożytku publicznego polegającą na wspieraniu działalności szkolnej prowadzonej przez inny podmiot nie może być uznane za czynność cywilnoprawną w sprawach szkolnictwa lub oświaty. Podnieść należy, że to nie Skarżąca powadzi działalność, co do której ustawodawca przewidział preferencję podatkową. Celem założenia Spółki wg stanu faktycznego zawartego we wniosku było wspomaganie finansowe podmiotu prowadzącego działalność edukacyjną. Sąd uznał, że ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku jednoznacznie wynika, że zasadniczym celem podwyższenia kapitału zakładowego jest pozyskiwanie środków na działalność statutową organizacji pożytku publicznego polegającą na wspieraniu działalności szkolnej, a nie czynność z zakresu szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Zdaniem Sądu podwyższenie kapitału zakładowego jako odrębna czynność cywilnoprawna, nie może być uznana za związana ze sprawami szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Konkludując Sąd uznał, że sprzedaż udziałów w spółce i jej dofinansowanie nie jest dokonywane w sprawach szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, lecz służy zwiększeniu majątku spółki, który może być następnie wydatkowany na przewidziane statutem cele, także na dofinasowanie innych podmiotów, w rozpoznawanej sprawie stowarzyszenia [...], które prowadzi działalność edukacyjną. 14. Sąd uznał, iż Minister Finansów miął rację uznając, że związek czynności cywilnoprawnej w postaci podwyższenia kapitału spółki, która ma wg obecnego statutu ma za zadanie wspierać inny podmiot prowadzący działalność edukacyjną z preferowanymi przez ustawodawcę sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, jest niewystarczający do zastosowania wyłączenia z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. 15. Z uwagi na powyższe, podwyższenie kapitału zakładowego dokonywane wyłącznie w celu pozyskiwania środków na działalność statutową organizacji pożytku publicznego polegającą na wspieraniu działalności szkolnej prowadzonej przez inny odrębny podmiot - nie może zostać zakwalifikowane jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., gdyż nie jest to czynność cywilnoprawna w sprawach szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Zatem podwyższenie kapitału zakładowego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) oraz ust. 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. 16. W tym stanie rzeczy uznając, że stanowisko Ministra Finansów co do wykładni art. 2 pkt 1 lit f u.p.c.c. było prawidłowe Sąd orzekł jak w sentencji oddalając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę.