I SA/Kr 392/12

Sygn. akt I SA/Kr 392/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 maja 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012r., sprawy ze skargi P.S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 stycznia 2011r. Nr [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, - s k a r g ę o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 października 2010r., znak [...], wydanym na podstawie art. 215 § 1, art. 262 § 1 pkt 1 oraz art. 263 § 1 o.p., nałożył na P.S. – pełnomocnika "B" Sp. z o.o. w K. – karę porządkową w wysokości 1000 zł. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, że P.S., działający jako pełnomocnik wymienionej spółki, został wezwany do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli, tj. w siedzibie spółki "B". W wezwaniu został pouczony, że w razie nie stawienia się kontrolowanego lub osoby przez kontrolowanego wskazanej, wszczęcie kontroli następuje z mocy prawa w dniu upływu siedmiodniowego terminu. Wezwanie doręczono w dniu 16 sierpnia 2010r., a kontrolowany nie stawił się w wyznaczonym miejscu i czasie. W związku z tym w dniu 24 sierpnia 2010r. nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej z mocy prawa. Jak dalej wskazał organ, P.S. poinformował pismem z dnia 17 sierpnia 2010r., że brak jest technicznych możliwości prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie czy miejscu prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu, wnosząc o przeprowadzenie czynności w miejscu przechowywania dokumentacji księgowej. W tym miejscu Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył treść art. 285a § 1 o.p. i wskazał, że nie uznano za uzasadnione prowadzenia kontroli poza siedzibą spółki, gdyż pełnomocnik kontrolowanego nie wskazał, w jaki sposób miałoby to utrudnić prowadzenie bieżącej działalności. Kolejnym pismem z dnia 25 sierpnia 2010r. P.S. został wezwany do stawienia się w określonym terminie w siedzibie spółki "B", przy czym pouczono go o możliwości nałożenia kary porządkowej w wypadku niestawiennictwa. W odpowiedzi PS poinformował, że dokumenty spółki są do dyspozycji organu w miejscu ich przechowywania. Został ponownie wezwany do stawiennictwa pismem z dnia 23 września 2010r. P.S. w kolejnym piśmie wniósł o przeprowadzenie kontroli w miejscu przechowywania dokumentacji, wskazując, że udostępnienie ksiąg może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego działalności, podniósł też kwestie kosztów przewożenia dokumentacji. Zdaniem organu, strona nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów mogących świadczyć o tym, że przeprowadzenie kontroli w jej siedzibie miałoby utrudnić prowadzenie działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że brak udostępnienia akt nastąpił bez uzasadnionej przyczyny. Wobec tego, powołując art. 262 § 1 o.p., organ wskazał, że zaistniały podstawy do nałożenia kary porządkowej oraz podał, na podstawie jakich kryteriów określił jej wysokość. P.S. nie zgodził się z powyższym postanowieniem, w terminie wnosząc zażalenie i domagając się uchylenia rozstrzygnięcia. Skarżący wskazał, że przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie spółki nie jest możliwe, gdyż mieści się ona w prywatnym mieszkaniu, w których brak pomieszczeń, gdzie można prowadzić postępowanie kontrolne. W miejscu prowadzenia działalności znajduje się zakład produkcyjny, zajęcie pomieszczeń oznaczałoby przerwanie produkcji. Zarzucił też, że osobiste stawiennictwo pełnomocnika niczemu w sprawie nie służyło i nie było niezbędne. Jego zdaniem, na podstawie art. 285a § 1 o.p. to podatnik ocenia, czy udostępnienie dokumentów w jego siedzibie jest możliwe i czy nie utrudni działalności. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem znak [...], wydanym dnia 20 stycznia 2011r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazał, że karę porządkową można nałożyć, jeżeli pełnomocnik strony nie stawi się osobiście bez uzasadnionej przyczyny bądź bezzasadnie odmówi okazania przedmiotu oględzin, mimo że był do tego wezwany. Skarżący został prawidłowo wezwany i pouczony o skutkach niestawienia się oraz bezzasadnej odmowy dostarczenia dokumentów. Bezspornym jest, że P.S. pomimo wezwania nie stawił się w wyznaczonych terminach. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 287 § 1 - § 5 o.p. i stwierdził, że P.S. został umocowany do reprezentowania "B" sp. z o.o. w K. Nadto P. S. poinformował organ pierwszej instancji, że jest przedstawicielem spółki w zakresie wszelkich kontaktów z organami podatkowymi. Jego stawiennictwo – w ocenie organu odwoławczego – było niezbędne dla prowadzenia czynności kontrolnych, gdyż pracownicy organu nie mogli wejść ani do siedziby firmy, ani do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie nie stwierdzono oznak prowadzenia tej działalności. Organ podkreślił też, że obowiązkiem kontrolowanego jest uczestniczenie w kontroli w zakresie, wyznaczonym przez kontrolującego. Wskazał też, że prowadzenie kontroli poza siedzibą podmiotu kontrolowanego możliwe jest wówczas, gdy dokumentacja znajduje się poza tą siedzibą. Udostępnienie dokumentacji w miejscu ich przechowywania jest możliwe tylko wówczas, gdy udostępnienie ksiąg w siedzibie kontrolowanego może w znacznym stopniu utrudnić mu prowadzenie działalności. Ocena zaistnienia tej przesłanki należy do kontrolujących. Fakt, że siedziba spółki znajduje się w lokalu mieszkalnym, nie przesądza o niemożliwości dokonywania w nim czynności kontrolnych. Spółka sama zdecydowała, gdzie będzie miała siedzibę, zaś w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak jej prowadzenia, więc organ pierwszej instancji nie miał możliwości przeprowadzenia tych czynności. P.S. wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia w całości jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa oraz nie znajdującego oparcia w stanie faktycznym i prawnym; domagał się również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 262 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, art. 285a o.p. przez nie uwzględnienie zapisanych w nim sposobów prowadzenia czynności, art. 155 § 1 o.p. przez jego błędną interpretację, art. 287 o.p. przez interpretację rozszerzającą, art. 121 o.p. przez uporczywe lekceważenie interesu podatnika oraz art. 125 o.p. poprzez zbędne utrudnianie czynności. W uzasadnieniu P.S. powtórzył argumenty, podniesione w zażaleniu. Wskazał, że jego nieobecność nie uniemożliwiała wejścia kontrolujących na teren zakładu. Zarzucił, że niedopuszczalne jest uznanie, jakoby kontrolujący decydował, w jakim stopniu konieczny jest czynny i osobisty udział kontrolowanego w postępowaniu, ponieważ prawo strony do udziału w postępowaniu jest przywilejem, nie obowiązkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty w niej podniesione okazały się nieuzasadnione. Nadto Sąd nie dopatrzył się żadnych innych, podlegających uwzględnieniu z urzędu, wad zaskarżonego postanowienia, które mogłyby skutkować koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 155 § 1 o.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten znajduje zastosowanie także w prowadzonej na podstawie Działu VI o.p. kontroli podatkowej. Stosownie do art. 281a § 1 o.p., podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Jak wynika z art. 285a § 1 o.p., czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Zgodnie z art. 262 § 1 o.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym P.S. występował jako osoba wskazana przez kontrolowanego w rozumieniu art. 281a § 1 o.p. Nie jest również sporne, że dwukrotnie doręczono mu wezwanie do stawiennictwa w siedzibie spółki przez niego reprezentowanej oraz przedłożenia dokumentacji oraz że obowiązek ten nie został przez niego wykonany. Jak wynika z art. 285a § 1 zd. 2 o.p., zasadą jest udostępnienie ksiąg podatkowych w siedzibie kontrolowanego, jeżeli przechowywane są one poza nią. Możliwe jest także udostępnienie ich poza siedzibą – w miejscu prowadzenia ksiąg lub ich przechowywania. Jednak takie działanie uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: żądania kontrolującego oraz prawdopodobieństwa, że udostępnienie ksiąg podatkowych w siedzibie kontrolowanego w znacznym stopniu utrudni prowadzenie przez niego bieżącej działalności. Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie żadna z tych przesłanek nie została zrealizowana. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, art. 285a § 1 zd. 2 o.p. wyraźnie uzależnia możliwość udostępnienia ksiąg podatkowych w toku kontroli podatkowej poza siedzibą kontrolowanego od inicjatywy organu, prowadzącego taką kontrolę. Rzecz jasna, kontrolowany może sugerować takie rozwiązanie, ale inicjatywa w zakresie jego zastosowania wyraźnie została uzależniona od woli organu podatkowego. Jeżeli kontrolujący zażąda udostępnienia ksiąg w siedzibie kontrolowanego, ten ostatni będzie miał obowiązek udostępnić je w tym właśnie miejscu. Ponadto należy zauważyć, że nie została spełniona druga z omawianych przesłanek – a mianowicie żadna okoliczność sprawy nie wskazuje na możliwość, aby udostępnienie ksiąg podatkowych w siedzibie kontrolowanej spółki mogło utrudnić prowadzenie jej działalności. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że działalność gospodarcza "B" sp. z o.o. wykonywana miała być w Zwoleniu, zaś siedziba spółki znajduje się w Krakowie. Już ten fakt pozwala stwierdzić, że dokonanie czynności, jaką jest udostępnienie ksiąg podatkowych, w lokalu spółki w K. nie może utrudnić prowadzenia działalności gospodarczej, która przecież ma być prowadzona w Z. Okoliczność, że jako siedziba spółki wskazane zostało mieszkanie prywatne nie wskazuje w żadnym wypadku na niemożliwość udostępnienia i kontroli akt w takim miejscu. Trzeba wskazać, że wybór miejsca siedziby jest w zupełności zależny od woli spółki. Ponadto należy zauważyć, że – jak wynika z akt postępowania – działalność gospodarcza spółki "B" sp. z o.o. najwyraźniej nie jest obecnie prowadzona. W związku z tym przeprowadzenie czynności w jej siedzibie nie może utrudniać działalności, skoro ta w rzeczywistości nie ma miejsca. Z powyższego wynika, że organy prowadzące kontrolę podatkową miały prawo żądać udostępnienia ksiąg podatkowych w siedzibie kontrolowanego, a nadto wezwać go do osobistego stawiennictwa oraz przedstawienia tychże ksiąg. P.S. dwukrotnie doręczono wezwania do udziału w tych czynnościach, ze wskazaniem miejsca, daty oraz pouczeniem o możliwości nałożenia kary porządkowej. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, wezwanie go jako osoby wskazanej przez kontrolowanego było niezbędne, jako że pracownikom organu podatkowego nie udało się przeprowadzić czynności ani w siedzibie spółki, ani w miejscu zadeklarowanym przez nią jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec niestawiennictwa skarżącego, ukaranie go na podstawie art. 262 § 1 o.p. było zatem uzasadnione. Dotychczasowe rozważania stanowią odpowiedź na część zarzutów skargi. Odnosząc się do pozostałych należy wskazać, że skarżący w swoich wywodach myli zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym z obowiązkiem osobistego udziału w poszczególnych czynnościach. Zasada czynnego udziału, wyrażona w art. 123 § 1 o.p., oznacza, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Strona ma zatem zostać powiadomiona o prowadzonym postępowaniu, o możliwości jego zakończenia oraz o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Czym innym jest natomiast obowiązek udziału – nie dotyczy on całego postępowania, ale tych czynności, w których organ uzna osobiste stawiennictwo i udział danej osoby za niezbędny. Nałożenie kary porządkowej w niniejszej sprawie nie stanowi zmuszania strony do czynnego udziału w całym postępowaniu, lecz jest środkiem do wyegzekwowania obowiązku udziału jej pełnomocnika w konkretnej czynności kontrolnej. Nie jest zrozumiały zarzut rozszerzającej interpretacji art. 287 o.p., podniesiony zresztą bez sprecyzowania, o którą jednostkę redakcyjną tego artykułu skarżącemu chodzi. Art. 287 § 1 o.p. przewiduje obowiązek umożliwienia kontrolującemu wykonania czynności, zaś art. 287 § 3 o.p. nakazuje udzielania wyjaśnień, dostarczania dokumentów i zapewnienia kontrolującemu warunków do pracy. Przepis ten nie precyzuje, w jakim miejscu dokumenty mają być przedstawiane, a ta kwestia stanowiła istotę sporu w niniejszej sprawie. Żądanie przedstawienia ksiąg podatkowych w siedzibie kontrolowanego nie zostało oparte na rozszerzającej wykładni art. 287 § 1 - § 5 o.p., ale na wyraźnie regulującym tę kwestię art. 285a § 1 o.p. W skardze został podniesiony również zarzut naruszenia art. 121 o.p. poprzez uporczywe lekceważenie interesu podatnika. Wskazać trzeba, że powołany przez skarżącego przepis dotyczy zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Postępowanie, odpowiadające wymogom przepisów prawa procesowego, a takie zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie, musi zostać uznane za spełniające również tę zasadę. Natomiast postępowanie podatkowe toczące się na podstawie o.p., w odróżnieniu od administracyjnego, prowadzonego na podstawie k.p.a., nie posiada ogólnej zasady kierowania się słusznym interesem strony (brak przepisu analogicznego do art. 7 in fine k.p.a.). Skarżący zarzucał także naruszenie art. 125 o.p., mające polegać na zbędnym utrudnianiu czynności. Jego zdaniem organ prowadzący postępowanie miał prawo zwrócić się o pomoc prawną do organów, właściwym dla miejsca przechowywania dokumentacji. Zarzut ten jest nieuzasadniony z uwagi na omówione wyżej prawo organu do żądania udostępnienia ksiąg podatkowych w siedzibie kontrolowanego, niezależnie od miejsca ich przechowywania. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.