II FSK 954/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 271/14 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 954/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 271/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 6 października 2010 r. organ pierwszej instancji określił rozwiązanej spółce cywilnej "G." R. J., J. B. zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. J., jako wspólnika rozwiązanej "G." s.c. R. J., J. B., za zaległości podatkowe spółki w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005 r. i odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji. Decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy ww. decyzję. W skardze na ww. decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem: (1) art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") w związku z art. 376 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako: "k.c.") poprzez nieokreślenie w decyzji z kim skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe przedmiotowej spółki; (2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej na podstawie zeznań jednego świadka, co jest, według skarżącego, niewystarczające dla ustalenia zobowiązań podatkowych w tak dużej wysokości. Na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut wydania decyzji organów obu instancji z naruszeniem art. 115 O.p. wywodząc, że w sytuacji, jak w stanie faktycznym i prawnym sprawy niniejszej, przepis ten wymaga przeprowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji w stosunku do obu byłych wspólników spółki cywilnej. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 128/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że sama treść obu decyzji, jak i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe, nie spełniają wskazanych wymagań, a naruszenie art. 115 § 4 O.p. w związku z § 5 oraz z § 1 i § 2 tego artykułu ma charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd podniósł, że wbrew niebudzącej wątpliwości treści ww. przepisów oraz bez uwzględnienia istoty odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, postępowanie w sprawie niniejszej nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki ponoszących odpowiedzialność podatkową za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych spółki określonych tą decyzją, a decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej wydano w stosunku do jednego tylko z byłych jej wspólników, nie określając w rozstrzygnięciu decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości. W ocenie Sądu niezachowanie wskazanego wyżej trybu postępowania w stanie niniejszej sprawy spowodowało ponadto, co wynika także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że decyzja ta jest drugą decyzją ostateczną rozstrzygającą w przedmiocie określenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych spółki. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 785/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok, podzielając pogląd Sądu pierwszej instancji, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4 w związku z art. 108 § 1 O.p. po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników. Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły przesłanki do przyjęcia, że zaskarżona decyzja został wydana z "rażącym naruszeniem prawa", a więc że istnieje podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie tego Sądu, z przedstawionej oceny WSA nie wynika w sposób jednoznaczny, czy przyczyną stwierdzenia nieważności było oczywiste naruszenie art. 115 § 4 w związku z art. 207 § 2 O.p., czy też istnienie drugiej decyzji ostatecznej rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym NSA wskazał, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ponownie ocenił, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy wystąpiła lub wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 O.p. i w konsekwencji mógł mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga jest bezzasadna. Na wstępie Sąd podkreślił związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a. Kolejno zaś stwierdził, że ustalenie, iż obok zaskarżonej decyzji istnieje druga decyzja ostateczna rozstrzygająca w przedmiocie zobowiązań podatkowych, nie daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w rozpatrywanej sprawie. Sąd stwierdził, że brakuje wspólnego elementu podmiotowego koniecznego dla stwierdzenia, że rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę, w związku z czym brak jest podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.; nie ma też innych przyczyn dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Dalej Sąd wyjaśnił, że w sprawie miało jednak miejsce naruszenie prawa materialnego (art. 115 § 4 w związku z § 5 oraz z § 1 i § 2 tego artykułu O.p.). oraz zauważył, że w obecnej sytuacji faktycznej i prawnej nie jest możliwe orzekanie o odpowiedzialności J. B., ponieważ ta kwestia została już rozstrzygnięta ostateczną i niezaskarżoną skutecznie do sądu decyzją wydaną w równolegle przeprowadzonym postępowaniu. Zdaniem Sądu, nie jest możliwe usunięcie – na skutek działania organu z urzędu – przeszkody w postaci istnienia ostatecznej decyzji adresowanej do drugiego wspólnika, ponieważ tak samo jak w przypadku zaskarżonej decyzji adresowanej do skarżącego brak jest podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Brak jest także podstawy do wznowienia postępowania. W rezultacie Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, po uchyleniu decyzji, organ nie mógłby orzec jedną decyzją o odpowiedzialności solidarnej obydwu wspólników za zaległości podatkowe spółki w opłacie paliwowej. Sąd wyjaśnił dalej, że podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 108 § 1 O.p. w związku z art. 376 k.c. jest bezzasadny, ponieważ dla samej odpowiedzialności skarżącego nie ma znaczenia, czy w decyzji jest określone z kim odpowiada on solidarnie, a solidarność wynika z mocy ustawy; na podstawie tak skonstruowanych decyzji możliwe jest prowadzenie egzekucji od obydwu wspólników. Możliwe jest również rozliczenie między wspólnikami, które przy tym nie jest przedmiotem regulacji w prawie podatkowym, lecz w prawie cywilnym. Sąd dodał przy tym, że mimo, iż drugi wspólnik nie brał udziału w postępowaniu, nie jest możliwe uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. – nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów, że tylko podmiot, który uznaje, że bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu, jest uprawniony do podnoszenia tego zarzutu; inne podmioty nie mogą się skutecznie na tę okoliczność powoływać. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest kompletne i przekonujące, a skarga nie zawiera żadnych argumentów, które pozwoliłyby uznać za uzasadniony zarzut, że nie został zebrany cały materiał dowodowy potrzebny do rozstrzygnięcia sprawy, bądź materiał ten nie został wyczerpująco rozpatrzony albo, że organ dokonując ustaleń faktycznych pominął jakąś część zebranego materiału dowodowego. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia decyzji, która wydana została z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj: 1) art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1, 4 i 5 O.p. w zw. z art. 376 § 1 k.c. poprzez nieokreślenie w decyzji z kim skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe przedmiotowej spółki cywilnej; 2) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej na podstawie zeznań jednego świadka, co jest niewystarczające dla ustalenia tak dużej wysokości zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie celem ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść trzeba, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 825/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych – artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 powołanej ustawy). Elementy te zakreślają zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11; CBOSA). W kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Art. 176 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie. Zadaniem autora skargi kasacyjnej jest więc dokładne wyjaśnienie prezentowanych racji i precyzyjne wykazanie wytkniętych uchybień procesowych, czy materialnoprawnych. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie odbiega od opisanych wyżej standardów. Zarówno sposób sformułowania analizowanych zarzutów kasacyjnych, jak i ich lakoniczne uzasadnienie w znacznej mierze nie pozwalały na podjęcie skutecznej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Wnoszący skargę kasacyjną sformułował dwa zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jednakże zdawkowo odniósł się do podstawowej okoliczności – do tego, iż zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany w ramach związania tegoż Sądu wykładnią prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 785/12 (art. 190 p.p.s.a.), co czyni skargę kasacyjną wadliwą i chybioną. Jakkolwiek w treści skargi kasacyjnej odnotowano ten fakt, zarówno sposób sformułowania zarzutów jak i ich uzasadnienie, pomijają istotną rolę ww. orzeczenia. Art. 190 p.p.s.a., który ma zastosowanie do orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, reguluje zasadę, zgodnie z którą: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Jak wskazuje się w doktrynie i judykaturze, użyte w art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.p.s.a.) lub sądu pierwszej instancji (w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.). Trzeba zauważyć, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego (por. rozważania zawarte w wyroku NSA z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2382/12, CBOSA). Druga to podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny - po wydaniu przez NSA a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Rekonstruując w rozpoznawanej sprawie zakres związania WSA w Lublinie wyrokiem NSA z dnia 26 lutego 2014 r., należy mieć na względzie, że w orzeczeniu tym, uchylając wyrok WSA w Lublinie, NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wystąpiły przesłanki do uznania, że mamy do czynienia z "rażącym naruszeniem prawa" oraz wskazał, że z przedstawionej oceny, zawartej w kontrolowanym wówczas wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 128/11, nie wynika w sposób jednoznaczny, czy przyczyną stwierdzenia nieważności było oczywiste naruszenie art. 115 § 4 w zw. z art. 207 § 2 O.p., czy też istnienie drugiej decyzji ostatecznej rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązań podatkowych. Z tych powodów za skuteczny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem uzasadnienie wyroku nie zawierało podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia i w związku z powyższym wskazał, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy WSA ponownie ocenił, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy wystąpiła lub wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 O.p. i w konsekwencji mógł mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Kolejno wskazać trzeba, że Sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, stwierdził, iż przeprowadzenie postępowania oddzielnie w stosunku do każdego wspólnika, bez udziału w tych postępowaniach drugiego wspólnika i wydanie odrębnych decyzji w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej zobowiązania w opłacie paliwowej oraz odpowiedzialności solidarnej każdego ze wspólników (w tym skarżącego w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki w opłacie paliwowej, nastąpiło z naruszeniem art. 115 § 4 w związku z § 5 oraz z § 1 i § 2 tego artykułu O.p. Kolejno Sąd pierwszej instancji, co szczególnie istotne, podniósł, że nie ma przyczyn do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz uznał, że ww. naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy – a tylko takie naruszenie byłoby podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Oceniając skargę kasacyjną skarżącego w świetle powyższych okoliczności prawnych, należy po pierwsze zauważyć, że skarżący podniósł, iż przedmiotowe naruszenie "raczej nie stanowi rażącego naruszenia prawa" jak również nie postawił żadnego zarzutu związanego z konkretną jednostką redakcyjną art. 247 § 1 O.p. – tym samym okoliczność ewentualnej nieważności przedmiotowej decyzji nie może stanowić przedmiotu kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego (w odróżnieniu do nieważności postępowania, którą zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA bierze pod rozwagę z urzędu). Wskazać trzeba, że rozstrzygnięcie Sądu podyktowane było ustaleniem, zgodnie z którym uchylenie zaskarżonej decyzji powinno doprowadzić do modyfikacji decyzji przez organ z uwzględnieniem prawidłowego zastosowania prawa materialnego – czyli w okolicznościach sprawy: do orzeczenia jedną decyzją o odpowiedzialności solidarnej obu wspólników – czego organ nie mógłby dokonać wobec rozstrzygnięcia ostateczną i niezaskarżoną skutecznie do sądu decyzją wydaną wobec drugiego wspólnika. W skardze kasacyjnej jej autor w żaden sposób nie odnosi się do takiej wykładni omawianej regulacji, więcej, nie stawia nawet zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który stał u podstaw rozważań Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny odnieść się do tych rozważań strony, w których podnosi ona okoliczność istnienia dwóch odrębnych decyzji. Nadmienić można, że w skardze kasacyjnej pojawia się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jednakże zarówno sposób jego sformułowania, jak i zdawkowe uzasadnienie, nie wchodzą w polemikę z przedmiotową kwestią. Co do tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której skarżący powołuje się na brak wskazania w zaskarżonej decyzji z kim ponosi o odpowiedzialność solidarną, podnieść można, że w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż prawo podmiotowe do regresu stanowi immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać się bezskuteczne, bowiem generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 O.p. (na gruncie niniejszej sprawy: art. 115 § 1 O.p.) – brak takiej decyzji natomiast praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Jakkolwiek art. 116 § 1 O.p. nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, podnieść można na marginesie, że w powyższym wyroku sformułowano tezę, zgodnie z którą przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Istotne dla rozstrzygnięcia pozostaje to, że w zaskarżonej decyzji jasno wskazano, iż skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną oraz to, że podniesiono w niej, iż z dniem 31 marca 2006 r. nastąpiło rozwiązanie przedmiotowej spółki cywilnej, zaś z chwilą rozwiązania jej wspólnikami byli skarżący oraz J. B., co do którego wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za 2005 r. oraz orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności jako wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej "G." s.c. R. J., J. B., a od której ten się nie odwołał, w wyniku czego decyzja ta jest ostateczna (s. 10 zaskarżonej decyzji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przytoczonego fragmentu jak i całości decyzji jasno wynika z kim skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną, co czyniło przedmiotowy zarzut bezzasadnym. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podnieść należy, że organ podatkowy, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1643/13, CBOSA). Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297). Zgodnie natomiast z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 760–763). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na gruncie niniejszej sprawy nie uchybiono ww. artykułom – jak wskazano w zaskarżonym wyroku, w istocie, podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organy ustaliły w oparciu o co najmniej dwa (ocenione przez organy jako wiarygodne) dowody: 1) dowód z dokumentów oraz 2) dowód z zeznań świadka. Podobnie jak i na etapie wnoszenia skargi do WSA w Lublinie, i tym razem skarżący nie przedstawia argumentów, które pozwoliłyby uznać, że w sprawie nie został zebrany cały materiał dowodowy potrzebny do rozstrzygnięcia sprawy – jego stanowisko w tym zakresie ogranicza się do negacji poczynionych ustaleń, skarżący nie wykazuje też w jaki sposób podjęcie dodatkowych czynności przyczyniłoby się do zmiany rozstrzygnięcia i jaki jest ich wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.