II FSK 329/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 296/14 w sprawie ze skargi V. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 296/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę V. P. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką", "Stroną") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 14 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2010 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Bielsku - Białej, po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 sierpnia 2013 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia 19 maja 2010 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r., utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 1 sierpnia 2013 r. W skardze Podatniczka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), naruszenie prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 ppkt e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Obiektów Budowlanych, art. 54 i art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm. – zwanej dalej "u.p.b.") oraz art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 – zwanej dalej "p.g.i.k."), a także zasady in dubio pro tributario. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 1 sierpnia 2013 r., uchylenie decyzji z dnia 29 lipca 2011 r. i z dnia 11 maja 2011 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 12 lutego 2010 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r. Strona wniosła o połączenie spraw o sygn. akt I SA/Gl 295/14 i I SA/Gl 296/14 oraz odniosła się do odpowiedzi na skargę. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 ord. pod. Omawiając zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz instytucję stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej WSA podał, że Skarżąca zainicjowała postępowanie nieważnościowe wnioskiem z dnia 22 maja 2013 r., w którym podniosła, że ostateczna decyzja SKO z dnia 19 maja 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zarówno w odwołaniu, jak i skardze Strona akcentowała głównie kwestię interpretacji pojęcia "budynek" oraz momentu jego opodatkowania, eksponując prawne znaczenie decyzji o użytkowaniu. W ocenie Skarżącej, tak długo, jak długo nie zostanie wydana decyzja o oddaniu budynku do użytkowania faktyczne istnienie budynku nie rodzi skutków podatkowych. W istocie więc spór sprowadza się do tego, czy opodatkowanie w 2010 r. budynku w części dotyczącej 3700 m. kw. stanowiło "rażące naruszenie prawa" - jak tego żąda Skarżąca, czy też nie stanowiło, jak przyjęło SKO w zaskarżonej decyzji. Omawiając pojęcie "rażącego naruszenia prawa" Sąd zaakcentował, że polemika Strony sprowadza się w zasadzie do kwestionowania przyjętej w decyzjach wymiarowych przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa. Poza sporem pozostaje między stronami fakt, że budynek, który został opodatkowany istnieje i, że strona wykazała go w deklaracji złożonej w dniu 6 sierpnia 2003 r. Z kolei w informacji z dnia 31 grudnia 2008 r. Strona zmodyfikowała dane wykazując część budynku w wysokości 500 m. kw. jako wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej, część natomiast w wysokości 4200 m.kw. jako mieszkalną. Organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania kierowały się danymi zawartymi w ww. deklaracji, z tym jednak, że powierzchnię budynku w wysokości 3700 m.kw. (4200 – 500 = 3700) zakwalifikowały do kategorii "pozostałych". Zmodyfikował też wykazaną przez Skarżącą wysokość gruntu 2852 m. kw. kwalifikując go do "gruntów pozostałych". Kwestia zasadności opodatkowania spornych powierzchni budynku i gruntów stanowiła przedmiot oceny WSA w Gliwicach, który ocenił, że organy podatkowe zasadnie opodatkowały sporną część budynku stawką przypisaną przez Radę Miasta "niemieszkalnym pozostałym". W istocie Skarżąca domaga się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co nie jest prawnie możliwe w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż to ostatnie ogranicza się do stwierdzenia istnienia jednej z przesłanek określonych w art. 247 § 1 ord. pod. W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie te zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 19 maja 2010 r. doszło do rażącego naruszenia prawa. Zarzuty w tym zakresie sprowadzały się bowiem do odmiennej interpretacji przepisów u.p.o.l. Strona nie wykazała, że organy podatkowe rażąco naruszyły prawo, a analiza treści skargi i jej argumentacji potwierdzają konstatację, że przepis art. 1a ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. może być interpretowany różnie, co de facto przesądza o niemożliwości jego rażącego naruszenia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia prawa procesowego, WSA wskazał, że SKO uczyniło zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie ocenił, że nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, tj. naruszenie takiej wagi, które usprawiedliwiałoby pominięcie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Postępowanie nadzwyczajne nie podlega rygorowi ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego, a jedynie prowadzenia postępowania pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 ord. pod. Z tego obowiązku organ wywiązał się należycie, zaś wyniki przeprowadzonego postępowania szczegółowo uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organ podatkowy wyjaśnił przesłanki odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 19 maja 2010 r. Dokonanie merytorycznej oceny decyzji wymiarowej w zakresie, w jakim oczekiwała tego Strona, byłoby ponownym jej rozpoznaniem co do istoty. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Wobec tego jako bezzasadne WSA ocenił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym: art. 122 i art. 124. Nie mógł też zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 120 ord. pod., który formułuje zasadę legalizmu, gdyż w tej sprawie SKO działało na podstawie przepisów prawa. Posiadało bowiem zarówno kompetencję rzeczową, jak i miejscową w sprawie orzekania o nieważności decyzji wymiarowej, co zdaje się także dostrzegać Strona skarżąca, skoro wniosek złożyła do tego właśnie organu. Nie została także naruszona - wyrażona w art. 121 ord. pod. - zasada przekonywania, gdyż organ wyjaśnił podstawę prawną i zakres postępowania w przypadku postępowania nieważnościowego, wyjaśnił powody odmowy stwierdzenia nieważności oraz zawarł w decyzji wszystkie elementy określone treścią art. 210 § 1, § 2 i § 4 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w zakresie definicji legalnej obiektu budowlanego - budynku w rozumieniu przepisów ustawy w zw. z art. 3 u.p.b., - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez brak zastosowania tego przepisu w przedmiocie ustalenia jakie kryteria: podmiotowe, - tj. w czyim posiadaniu musi znajdować się budynek oraz przedmiotowe - tj. jakie warunki techniczne musi spełnić obiekt budowlany, aby był uznany za budynek związany z działalnością gospodarczą, - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. - poprzez brak ustalenia rodzajów obiektów budowlanych - budynków objętych tym przepisem, - art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez brak zastosowania tego przepisu w zakresie ustalenia okoliczności - czy fizyczne istnienie obiektu budowlanego - budynku jest wystarczającą przyczyną powstania obowiązku podatkowego, - art. 7a ust. 1, ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez niezastosowanie tego przepisu, - art. 3 pkt 1a, art. 5 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - poprzez błędne ustalenie definicji legalnej obiektu budowlanego - budynku oraz kryterium jakie powinien spełniać jako przedmiot opodatkowania w rozumieniu u.p.o.l., - art. 55 u.p.b. w z w. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w zakresie ustalenia, czy przedmiotowy budynek uzyskał pozytywną decyzję na jego użytkowanie, co wiąże się bezpośrednio z użytym w przepisie art. 6 ust. 2 pojęciem "zakończenie budowy", - art. 21 p.g.i.k. w zw. z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. - poprzez niezastosowanie tego przepisu w zakresie ustalenia czy przedmiotowy budynek widnieje w ewidencji gruntów i budynków, która jest podstawą wymiaru podatków i świadczeń, - art. 475 w zw. z art. 5 oraz 58 § 2 K.c. - poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy wierzyciel w sposób oczywisty przyczynił się do pozbawienia podatnika możliwości czerpania pożytków z przedmiotowego budynku, w tym na zaspokojenie świadczenia podatku od nieruchomości budynkowej, - rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 30.12.1990 r. (poz. 1316) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) dział I - objaśnienia wstępne pkt 2 - pojęcia podstawowe:, w zakresie definicji budynku, - art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie, - Konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario (zakaz wykładni in dubio pro fisco), 2) art. 174 ust. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, gdyż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1, w zw. z § 2 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 130 § 1 pkt 6, w zw. z art. 247 § 1 pkt 7, art. 187, art. 188 ord. pod. – poprzez zaniechanie wykonania obowiązku kontroli sądu legalności działania organu administracji publicznej, zarówno pod kątem obowiązku przestrzegania przez ten organ zasad postępowania w czasie toczenia postępowania, prawidłowego ustalania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oraz prawidłowej kwalifikacji prawnej tego stanu, - art. 58 § pkt 6, § 3 p.p.s.a. - poprzez jego zastosowanie, - art. 145 § 1 pkt 1 abc, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. - poprzez ich niezastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna opiera się na błędzie, wynikającym z niezrozumienia istoty postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oraz zakresu kontroli w tym przedmiocie dokonywanej przez sąd administracyjny. Przypomnieć zatem należy, że stwierdzenie nieważności decyzji – jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się – najogólniej rzecz biorąc – do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zaś prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie lub kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. W konsekwencji zakres kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie ograniczony jest do weryfikacji legalności decyzji wyłącznie pod kątem realizacji powołanej przez Stronę przesłanki rażącego naruszenia prawa. Podkreślić raz jeszcze należy, że dokonując weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności organ podatkowy oceniał jedynie, czy wydana w postępowaniu wymiarowym decyzja ostateczna obarczona była wadami kwalifikowanymi, uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W konsekwencji zakres kontroli sądowoadministracyjnej ograniczony był wyłącznie do analizy legalności rozstrzygnięcia wydanego w trybie nadzwyczajnym, a nie do kontroli czynności dowodowych w ramach postępowania wymiarowego. W ocenie NSA, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ord. pod., a zarzuty Skarżącej stanowiły wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego. Autor skargi kasacyjnej – wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji – próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, nie przedstawiając żadnych argumentów uzasadniających ocenę, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi. Należy przyznać rację WSA, że nie zasługiwały na uwzględnienie te zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 19 maja 2010 r. doszło do rażącego naruszenia prawa. Zarzuty w tym zakresie sprowadzały się bowiem do odmiennej interpretacji przepisów u.p.o.l. Strona nie wykazała, że organy podatkowe rażąco naruszyły prawo, a analiza treści skargi i jej argumentacji potwierdzają konstatację, że przepis art. 1a ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. może być interpretowany różnie, co de facto przesądza o niemożliwości jego rażącego naruszenia. Dokonując kontroli działalności administracji publicznej i odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego, WSA zasadnie uznał, że SKO uczyniło zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego bezzasadne są zarówno zrzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego wskazane w środku odwoławczym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. [pic]