I SA/Gd 795/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm. zwanej dalej O.p.) stwierdził, że odwołanie M. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2006 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Podstawą wydania powyższego postanowienia były następujące ustalenia stanu faktycznego: W dniu 14 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił M. G. w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy VAT z faktur wystawionych we wrześniu, październiku i listopadzie 2006 r. W decyzji zawarte zostało pouczenie o przysługującym prawie oraz trybie i terminie do złożenia odwołania Przesyłka pocztowa zawierająca powyższą decyzję została wysłana listem poleconym na adres zamieszkania strony w G. przy ulicy [...], tj. adres wynikający z dokumentów rejestracyjnych podatnika, bowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zostało przedłożone pełnomocnictwo wskazujące, że M. G. jest reprezentowany przez pełnomocnika. Doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło na podstawie art. 150 § 1 O.p. Zgodnie z informacją zawartą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki z powodu niemożności doręczenia adresatowi (adresat nieobecny) oraz dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy przesyłkę pozostawiono w dniu 19 grudnia 2011 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...]. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W dniu 27 grudnia 2011r. przesyłkę awizowano ponownie. Przesyłki nie podjęto w terminie i w dniu 4 stycznia 2012r. została zwrotnie przekazana do nadawcy ( data wpływu do urzędu skarbowego: 9 stycznia 2012 r.). W świetle powyższych ustaleń przesyłkę pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z dniem 2 stycznia 2012 r., tym samym od dnia 3 stycznia 2012 r. rozpoczął bieg 14-dniowy termin do złożenia odwołania. Jak wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 220 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Ponadto przepis art. 12 § 1 O.p. przewiduje, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło; upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Przy czym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym ( art. 12 § 6 pkt 2 O.p.). Uwzględniając powyższe uznać należało, że 14-dniowy termin do wniesienia przez stronę odwołania upłynął z dniem 16 stycznia 2012 r. Bezspornie w zakreślonym ustawowo terminie podatnik odwołania od wymienionej decyzji nie złożył. W dniu 10 lutego 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo ( datowane 5 lutego 2014 r.) adwokata W. S., który w imieniu M. G. zawnioskował m. in. z ostrożności procesowej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji tego organu z dnia 14 grudnia 2011r. Wnosząc o przywrócenie terminu, pełnomocnik skarżącego nie dopełnił czynności wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Wniosek wraz z aktami sprawy został do Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej do skonkretyzowania istoty i zakresu żądania oraz zajęcia jednoznacznego stanowiska, czy podanie stanowi wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego - w przypadku, w jakim wskazane pismo stanowi wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania - z uwagi na treść art. 162 § 1 i § 2 O.p - do dopełnienia czynności, dla której był określony termin - wyjaśnił, że pismo z dnia 5 lutego 2014r. jest zarówno odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2011 r. oraz wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. W ocenie organu odwoławczego, złożone przez pełnomocnika strony odwołanie, nadane przesyłką poleconą za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu 6 lutego 2014 r., nastąpiło z uchybieniem czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., który upłynął w dniu 16 stycznia 2012 r., czego następstwem jest ostateczność decyzji organu I instancji. Powyższe uzasadnia wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze, że wniosek pełnomocnika strony w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania został rozpatrzony odmownie postanowieniem organu odwoławczego z dnia 24 kwietnia 2014 r. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. G. - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - wniósł o jego uchylenie i przyznanie skarżącemu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:art. 223 § 2 w związku z art. 150 § 2, art. 136 § 3 oraz art. 162 § 1 i 2 O.p. - poprzez przyjęcie, że zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi strony; gdy takowa okoliczność - mimo prawidłowego umocowania pełnomocnika nigdy nie nastąpiła, a jedynie nastąpiło z ostrożności procesowej poinformowanie zastępcze o wszczęciu postępowania z żądaniem złożenia ponownego pełnomocnictwa, zaś zaskarżoną decyzję przesłano M. G. na adres domu przy ulicy [...], który został sprzedany, o czym urząd wiedział wobec prowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego dotyczącego sprzedaży, a nie pełnomocnikowi, zaś następnie uznano ją za prawidłowo doręczoną, uznając dotychczas złożone pełnomocnictwo za niewłaściwe, mimo że postępowanie toczyło się w tej samej sprawie, w której skarżącego do tej pory skutecznie pełnomocnik reprezentował, błąd w ustaleniach faktycznych powodujący obrazę art. 180 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. - poprzez dowolną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego poprzez zupełne pominięcie okoliczności, rażące naruszenie prawa w ten sposób, iż uniemożliwiono stronie udział w postępowaniu mimo ustanowienia pełnomocnika, zupełne zlekceważenie jego istnienia, niepowiadomienie o możliwości zapoznania z aktami i wypowiedzenia się co do ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego, pominięcie z naruszeniem art. 135 w zb. z art. 138 § 1 O.p. ewentualnej konieczności badania M. G., czy może on w ogóle brać udział w postępowaniu z uwagi na złożenie przez niego zwolnień lekarskich od lekarza specjalisty z zakresu psychiatrii i ewentualne ustanowienie kuratora, przy podjęciu działań uniemożliwiających prawidłową reprezentację i udział w postępowaniu pełnomocnikowi oraz uznanie, że podatnik uchybił terminowi do złożenia odwołania w sytuacji, gdy nigdy nie doręczono mu decyzji, a jedynie pełnomocnik otrzymał w kwietniu 2014 r. poświadczony za zgodność odpis w nieznanym bliżej trybie i nie ustosunkowano się w żaden sposób do stanowiska strony o wyjaśnienie, czym jest doręczony w taki sposób pełnomocnikowi dokument. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że jego mandant udzielił mu pełnomocnictwa w dniu 29 października 2009 r. do reprezentowania w postępowaniu, w którym naruszone zostały uprawnienia strony, tj. [...] i [...]. Z nieznanych przyczyn Urząd Skarbowy, przeprowadzając ponownie to samo postępowanie, w którym występował jako pełnomocnik, nie uwzględnił w nim jego udziału i w dniu 14 grudnia 11 r. wydał decyzję, którą usiłowano doręczyć jedynie mandantowi, a nie pełnomocnikowi. Ponadto pełnomocnik strony podkreślił, że nie został powiadomiony o żadnych czynnościach związanych z zapoznaniem się z materiałem, jak również uniemożliwiono zapoznanie z tymi ustaleniami, nie pouczono także o przysługujących stronie prawach. W dniu 4 lutego 2014 r. M. G. dowiedział się od komornika skarbowego o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, o czym powiadomił niezwłocznie pełnomocnika i w terminie 3 dni od daty uzyskania informacji o istnieniu decyzji zażądano doręczenia decyzji pełnomocnikowi i przywrócenia - jedynie z ostrożności procesowej - terminu oraz podniesiono szereg zarzutów procesowych. W odpowiedzi, Urząd Skarbowy oraz Izba Skarbowa, zamiast doręczyć decyzję pełnomocnikowi, zażądała kolejnego pełnomocnictwa, które udzielone w 2009 r. nie wygasło, żyje bowiem pełnomocnik, mandant także, poza tym mandant nie odwołał w żaden sposób umocowania. Ponadto pełnomocnik nie zna przyczyn, dla których w dniu 24 marca 2014 r. otrzymał poświadczony za zgodność odpis decyzji. Ponadto organ I instancji wiedząc o problemach zdrowotnych mandanta, z naruszeniem art. 135 w związku z art. 138 § 1 O.p. nie rozważył możliwości ustanowienia kuratora. W ocenie pełnomocnika strony, stanowisko organów, że w dniu 16 stycznia 2012 r. upłynął termin do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji jest kuriozalnym przejawem nieliczenia się z prawami podatnika, wobec niedoręczenia w prawidłowy sposób decyzji, która mogłaby być zaskarżona. Skarżący zauważa, że zaskarżone postanowienie nie ma podstaw prawnych, albowiem dotyczy decyzji, której nigdy nie doręczono. Pełnomocnik skarżącego podniósł też, że organy podatkowe celowo nie chcą zająć prawidłowego stanowiska z uwagi na podstawową przyczynę, tj. ewentualne przedawnienie skutków wydanej decyzji wobec upływu dostatecznej ilości czasu. W ocenie skarżącego - organ wydając decyzję w dniu 14 grudnia 2011 r. - doskonale zdawał sobie sprawę z tego, że przyjmując 14 dniowy termin odwołania przy wysłaniu przesyłki do podatnika pocztą z uwzględnieniem terminu do odbioru przesyłki 14 dni oraz czasu doręczenia, a także 14 - dniowego terminu na odwołanie, z góry stawiało pod znakiem zapytania możliwość uprawomocnienia się decyzji. Zdaniem skarżącego - świadomość tego spowodowała te "zabiegi" w celu uniknięcia skutków zwłoki. Wydane postanowienie należy uznać za absolutnie pozbawione podstaw, stanowi wręcz dowód na rażącą bezczynność urzędników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść należy, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie było konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Stosownie do poglądu, który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela – w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem tego wniosku. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1994 roku, SA/Gd 312/94, niepubl., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 roku, SA/Sz 565/00, Palestra 2001, nr 11-12, s.217). A contrario, negatywne rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu, co bezsprzecznie nastąpiło postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 24 kwietnia 2014 r., skutkujące definitywnym zawinionym przesądzeniem przekroczenia tego terminu, jest przesłanką wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Przy czym, bezwarunkowe brzmienie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia organowi podatkowemu żadnej swobody i obliguje go do wydania takiego postanowienia w każdym przypadku, gdy uchybienie terminowi nastąpi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2001 roku, I SA/Gd 719/99, Lex 53890). Skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2014r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2011 roku była przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w sprawie sygn. akt I SA/Gd 796/14 prawomocnym postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2014 roku ją odrzucił. Reasumując, skoro termin do wniesienia odwołania nie został podatnikowi przywrócony należy uznać, że stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej faktu uchybienia terminu do jego wniesienia było prawidłowe. Co więcej, decyzja organu I instancji z dnia 14 grudnia 2011 r. została skierowana pod właściwy adres strony postępowania, a skarżący został prawidłowo zawiadomiony o nadejściu pisma oraz terminie i miejscu, gdzie można ją odebrać. Wydając zaskarżone postanowienie, organ odwoławczy dysponując kopertą i prawidłowo sporządzonym dokumentem potwierdzającym doręczenie, w którym zawarto informację o miejscu umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu przedmiotowej decyzji w urzędzie pocztowym i o dwukrotnym jej awizowaniu - prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie doręczenie dokonane w trybie art. 150 O.p. jest doręczeniem skutecznym. Skoro dane wynikające ze zwrotnego potwierdzenia odbioru były kompletne i umożliwiały stwierdzenie skuteczności przedmiotowego doręczenia w dniu 2 stycznia 2012 r., zaś skarżący w toku postępowania nie podważył ich skutecznie, nie wykazał żadnych okoliczności pozwalających na obalenie domniemania wynikającego z tego przepisu, zaś twierdzenia o skutecznej reprezentacji podatnika i konieczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi nie znajdują oparcia w materiale dowodowym - to uznać należy, że w sprawie nie naruszono powoływanych przez skarżącego przepisów postępowania, tj. art. 150 § 2, art. 136 § 3 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Powyższe ustalenia wiązały się w konsekwencji ze stwierdzeniem, że odwołanie wniesione przez pełnomocnika strony nastąpiło z uchybieniem czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, tym bardziej, że pełnomocnik strony nie wykazał w jakikolwiek sposób, że posiadał taki status w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2006 r. W świetle powyższego, wobec uznania, że decyzja organu I instancji - wbrew twierdzeniom skarżącego - weszła do obrotu prawnego, niezasadne są zarzuty naruszenia w/wym. przepisów prawa. Termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organy podatkowe przedłużany czy skracany. Przywołując przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., należy podkreślić, że ma on charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy organ odwoławczy nie może rozpatrzyć merytorycznie odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt IIFSK 563/07). Z powyższego wynika, że każde uchybienie terminowi, bez względu na czas jego trwania, powoduje bezskuteczność dokonanej czynności procesowej, a więc także bezskuteczność odwołania, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji. Jest to skutek wynikający z zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) i bezpieczeństwa w obrocie prawnym. Decyzje bowiem, od których nie służy odwołanie, a taka sytuacja powstaje z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania, stają się ostateczne i ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach i na zasadach przewidzianych w ustawie dla wymienionych postępowań nadzwyczajnych. Podsumowując, rację ma organ odwoławczy, że odwołanie od decyzji organu I instancji strona skarżąca złożyła po upływie terminu do jego wniesienia. Wydając zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy stwierdził fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania. Wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. było zatem zasadne i celowe w odniesieniu do kwestii procesowych wyłaniających się przy rozpatrywaniu sprawy. Końcowo wskazać należy, że podniesione przez pełnomocnika zarzuty odnośnie naruszenia art. 223 § 2 w związku z art. 150 § 2 i art. 136 § 3 oraz art. 180 w związku z art. 187 § 1 i art. 200 § 1 O.p. nakierowane są przeciwko decyzji organu I instancji, podczas gdy w sprawie objętej skargą istotę sporu stanowi stwierdzenie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu i w tym zakresie organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny. Stąd powoływane w powyższym zakresie zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw. Z tych też względów Sąd, nie znajdując podstaw do wzruszenia badanego postanowienia, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.