II FSK 2607/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 862/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 862/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 marca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. W. (dalej jako: "skarżąca") wraz z E. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w łącznej kwocie 460.697,65 zł., a następnie decyzją z dnia 4 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe podały, że spółka E. posiada nieuregulowane zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., wynikające z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 19 listopada 2012 r. oraz zwrotu nadpłaty z pierwotnego rozliczenia CIT-8 za 2010 r. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w L. postanowieniami z dnia 24 kwietnia 2013 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki E. ze względu na brak majątku, z którego można wyegzekwować należności. Termin płatności podatku przypadał, kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu w E. sp. z o.o., co potwierdzają informacje zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym. Również zeznania skarżącej potwierdzają, że w okresie od 22 marca 2011 r. do 26 września 2011 r. zajmowała ww. stanowisko. Bezspornym pozostaje zatem okres, w którym skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu E. sp. z o.o. Przez wzgląd na prezentowane przez skarżącą stanowisko, organ wyjaśnił, że nie ma znaczenia okoliczność, iż przez cały okres pełnienia funkcji prezesa zarządu faktyczne obowiązki zarządu pełnił prokurent. Nie jest bowiem istotny stopień zainteresowania sprawami spółki przez członków zarządu, a okres pełnienia tej funkcji. Organy stwierdziły, że w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1 zdanie pierwsze oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Poddały ocenie, czy wystąpiły przesłanki negatywne, wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki. Zdaniem organów nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Nie zaistniała również okoliczność, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. Z akt sprawy bezspornie wynika, że nikt, w tym również skarżąca, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości, zaś skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. Organy uznały, iż skoro zobowiązanie spółki E. wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. (310.340 zł oraz 13.336 zł wraz z odsetkami za zwłokę) zostało wygenerowane w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu tej spółki i nie zostało ono uregulowane, to już w kwietniu 2011 r. należało rozważyć czy nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.u.n"). W ocenie organów wystąpienie przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania spółki z o.o. E. oraz nie wystąpienie przesłanek negatywnych uwalniających ją od odpowiedzialności, czyni zasadnym orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe tej spółki. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła błędne zastosowanie art. 116 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że ponosi ona odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe E. sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Jako nietrafne ocenił Sąd twierdzenia skargi, że z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, iż sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała inicjowania jej upadłości, gdyż za 2010 r. spółka wypracowała zysk netto rzędu prawie 30.000 zł, dochód za 2010 r. potwierdzał tendencję zwyżkową w zakresie dochodowości spółki, rok 2009 zamknęła ona zyskiem netto rzędu 6.000 zł, zwiększyła się wartość środków trwałych, zwiększyło się zatrudnienie. Wszystkie te dane i argumenty nie uwzględniają bowiem okoliczności pominięcia w rozliczeniu złożonym przez spółkę prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie przekraczającej wraz z odsetkami 400.000 zł. Nawet w bardzo dobrej kondycji finansowej firmy i wzrostu posiadanych przez spółkę środków trwałych przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) – następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Sąd podniósł, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem wydanie i doręczenie decyzji w 2012 r. miało jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający wysokość zaległości podatkowych w tym podatku, które w rzeczywistości powstały we wcześniejszym okresie. Przesłanki ogłoszenia upadłości należało więc oceniać z uwzględnieniem kwot zobowiązania podatkowego określonych w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie powstało. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma obowiązek samodzielnie w prawidłowej wysokości obliczyć, to zaniżenie tego zobowiązania w deklaracji niewątpliwie należy ocenić jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zawężeniu okoliczności egzoneracyjnych do naturalistycznie ujmowanej czynności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego wymuszającym przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadnia postawienie stronie zarzutu zawinionego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Przypomnienie o zasadach postępowania kasacyjnego oraz warunkach, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna jest o tyle istotne, że skarżąca nie może, jak czyni to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podważać ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Według zaś ustaleń organów podatkowych skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E., o której stanowi art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. Organy podatkowe, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły kondycję finansową tej spółki, a ta doprowadziła je do konstatacji, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony w terminie 2 tygodni od powstania zaległości podatkowej, czyli w kwietniu 2011 r. Skarżąca wniosku takiego w ogóle nie złożyła i nie wykazała braku winy w jego niezłożeniu. Wobec braku stosownych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, by podważać poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego. Natomiast ich przyjęcie prowadzi do stwierdzenia, iż wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie narusza art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Przepis ten stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli [...] członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Do naruszenia przytoczonego przepisu mogłoby dojść, gdyby okoliczności wskazywały na brak winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a organy podatkowe, czy też Sąd uznaliby, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której stosownie do postanowień art. 176 P.p.s.a. należało wykazać na czym polegała błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie tego przepisu, zarzucono Sądowi pierwszej instancji nieuzasadnione zawężenie egzoneracji do czynności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, wykluczając wyjątkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, to nie Sąd, lecz ustawodawca określił jako przesłankę egzoneracyjną złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości albo o wszczęcie postępowania układowego. Po drugie, brzmienie art. 116 § 1 pkt. 1 lit.a i b O.p., gdzie określone zostały przesłanki egzoneracyjne, nie budzi żadnych wątpliwości, więc dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni literalnej. Po trzecie, treści jasnego w swej treści przepisu nie może zmienić "wyjątkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe". Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji powinien rozpatrzyć sprawę pod kątem dochowania przez skarżącą należytej zawodowej staranności. Nie rozwija jednak szerzej tej myśli, nie wykazuje w czym upatruje ową staranność skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i ten argument nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim żaden przepis prawa nie przewiduje "należytej zawodowej staranności", jako przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Poza tym nie sposób uznać, że skarżąca wykazała się należytą starannością, skoro sama przyznała przed organem, że przez cały okres pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu, faktycznie obowiązki zarządu pełnił prokurent. Zatem skarżąca nie zajmowała się sprawami spółki, czyli nie dbała należycie o interesy spółki. Kolejne podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty nie dotyczą art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p., który jako jedyny został wskazany w petitum skargi kasacyjnej. Jak już powiedziano, w przepisie tym została wskazana przesłanka egzoneracyjna - brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Wykazanie braku winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest konieczne wówczas, gdy członek zarządu przyznaje, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony, ale z przyczyn przez niego niezawinionych nie mógł go złożyć we właściwym czasie. W skardze kasacyjnej skarżąca nie podnosi żadnego argumentu na okoliczność wykazania braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaje się natomiast kontestować stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, iż taki wniosek należało w ogóle złożyć. Odwołuje się bowiem do sytuacji finansowej spółki, braku podstaw do korekty wyniku finansowego spółki o kwotę zobowiązań podatkowych oraz twierdzi, że zważywszy na okres w jakim pełniła obowiązki prezesa spółki nie powinna odpowiadać za prawidłowość rozliczeń podatkowych za 2010 r. Podważa zatem prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie regulacji objętych przepisem art. 116 § 1 pkt 1 zdanie pierwsze oraz lit.a O.p. Nie postawiła jednak zarzutu naruszenia tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc dokonać kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim opiera się on na treści tych przepisów. Przez wzgląd na wcześniej wskazane związanie podstawami kasacyjnymi, nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Reasumując stwierdzić należy, że jedyny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p., jest zupełnie niezasadny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.