I SA/Ke 445/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące luty 2013 r. i marzec 2014 r. oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę i orzekającej zabezpieczenie określonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...][...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...][...]określającą W. P. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2013 r. oraz marzec 2014 r. w łącznej wysokości 1 871 688 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 138 988 zł i orzekającej zabezpieczenie określonego wyżej zobowiązania podatkowego wraz z wyżej określonymi odsetkami za zwłokę na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prowadzi kontrolę podatkową w zakresie obrotu suszem tytoniowym za okres od 1 stycznia 2013 r. do 8 października 2013 r. w przedsiębiorstwie W. P. "Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe". Kontrolujący ustalili szereg nieprawidłowości dotyczących rozliczeń podatku akcyzowego w obrocie suszem tytoniowym oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Organ ustalił ponadto, że podatnik nie posiada zaległości podatkowych, a osiągnięty przez niego dochód za 2012 r. wynosi 289 096,58 zł. Z kolei z oświadczenia podatnika (o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej) wynika, że jest właścicielem nieruchomości o powierzchniach: 22 400 m2, 3300 m2, 10 100 m2 o szacunkowych wartościach odpowiednio 32 000 zł, 30 000 zł, 50 500 zł oraz samochodów: BMW 530 o szacunkowej wartości 90 000 zł i Renault Master o szacunkowej wartości 50 000 zł. 1.3. Dyrektor Izby Celnej w K. powołał treść art. 33 Ordynacji podatkowej, określający warunki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Podniósł, że art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej uzależnia dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika od wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie przez niego wykonane. W ocenie organu uzasadniona obawa nie uiszczenia wymagalnego zobowiązania przez podatnika w zaistniałej sytuacji wynika z faktu, że dochód osiągany przez podatnika jest niewystarczający na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych jak również z tego, że zgromadzony przez podatnika majątek nie pozwoli na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych. 1.4. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że stosując art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej określono szacunkową kwotę zobowiązania podatkowego i odsetek na podstawie danych uzyskanych w toku kontroli podatkowej. Określenie podstawy opodatkowania jak i daty powstania obowiązku podatkowego nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Stąd decyzja kończąca to postępowanie w swoim uzasadnieniu nie odnosi się do kwestii daty powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania służącej do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę. 1.5. Odnosząc się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za marzec 2014 r. organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się informacja o braku udokumentowanej sprzedaży przez podatnika suszu tytoniowego w ilości 1430 kg. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto 25 marzec 2014 r., tj. dzień złożenia oświadczenia przez podatnika dotyczącego stanu magazynowego (art. 12 ustawy o podatku akcyzowym). Ustalenia dotyczące okresu 2013 r. mogą skutkować wydaniem decyzji zabezpieczającej również zobowiązania za marzec 2014 r. Ewentualne określenie tego zobowiązania nie musi być poprzedzone przeprowadzoną kontrolą podatkową za ten okres, a może być jedynie następstwem przeprowadzonego postępowania podatkowego, w wyniku którego zostanie wskazany moment powstania obowiązku podatkowego. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. W. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Zarzucił naruszenie art. 33 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 2.2. Skarżący wskazał, że organ nie przedstawił w uzasadnieniu okoliczności wskazujących na trwałe nieuiszczanie przez skarżącego zobowiązań podatkowych oraz wyzbywanie się majątku. 2.3. W ocenie skarżącego przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale i z art. 124 Ordynacji podatkowej. 2.4. Nie zrozumiałym ponadto dla skarżącego jest fakt określenia przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego za marzec 2014 r. w sytuacji gdy kontrola podatkowa prowadzona jest za okres od 1 stycznia 2013 r. do 8 października 2013 r. (brak postanowienia o prowadzeniu postępowania podatkowego za marzec 2014 r.). Z kolei brak udokumentowania sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 1430 kg został wyjaśniony przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji i do wyjaśnień tych nikt nie wnosił żadnych zastrzeżeń. Zdaniem skarżącego organ nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego zwłaszcza gdy wysokość tego zobowiązania przekracza kwotę 2 milionów złotych. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje w części na uwzględnienie oraz że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Stosownie do przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej - zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowo wymienia okoliczności pozwalające uznać, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania, tj. trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zapis "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie nie jest wyczerpujące, zatem inne nie wymienione w przepisie przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, na co słusznie wskazuje również skarżący, wymaga przeprowadzenia przez organ stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny dla których ustanawia zabezpieczenie ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. Przepis art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nakłada z kolei na organ obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku gdy zabezpieczenie następuje przed dniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego także kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych winny być szczegółowo uzasadnione. Obowiązek nałożony na organy powinien zostać zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mógł podlegać kontroli sądowej. 3.3. W niniejszej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie nie uchyla się spod kontroli Sądu, a organy w odniesieniu do zabezpieczenia zobowiązania za luty 2013 r. dopełniły obowiązków określonych w wyżej powołanych przepisach prawa. Zestawienie uzyskanego przez skarżącego dochodu w 2012 r. i jego sytuacji majątkowej z wysokością przybliżonych zobowiązań podatkowych, potwierdzało istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art.33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy w prowadzonym postępowaniu zgromadziły dowody, których ocena znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art.191 Ordynacji podatkowej i zasługuje na akceptację. Przy tym należy wskazać, że z istoty zabezpieczenia wynika, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku realizowane w ramach luzu decyzyjnego. Obejmuje on ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz przede wszystkim skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Z treści art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Podstawową kwestią jest, co już wyżej wskazano, potwierdzenie w ramach postępowania istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z kolei za wystarczające ustawodawca uznał takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych danych oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej. 3.4. W niniejszej sprawie organ w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania za luty 2013 r. opierając się na wyliczeniu i twierdzeniach przedstawionych przez organ kontroli. Zdaniem Sądu powyższe, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiło wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania. W konsekwencji nie można podzielić poglądu skarżącego o naruszeniu przez organ art. 33 § 1, art.120, art.122, art.124 i art.187 § 1 i art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ ten prawidłowo cytowane przepisy prawa zinterpretował i zastosował. 3.5. Uchylenie natomiast zaskarżonej decyzji w całości uzasadnia podjęcie przez organ łącznego rozstrzygnięcia za luty 2013 r. i marzec 2014 r. oraz wynika z naruszenia przez organ przepisów art.33 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstaw do orzekania w kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia tegoż zobowiązania za marzec 2014 r. Z powołanych wyżej przepisów art.33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.) jednoznacznie wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 przepisu art.33 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej, można dokonać jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Przedstawione przez organ akta sprawy nie potwierdzają natomiast aby w dacie dokonanego zabezpieczenia toczyła się kontrola podatkowa, czy też postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania za marzec 2014 r. 3.6. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu. 3.7. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało w myśl art. 152 ustaw p.p.s.a. określenie, że uchylona decyzja nie może być wykonana.