II GSK 963/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant asystent sędziego Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 2 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 1427/14 w sprawie ze skargi H. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od H. Sp. z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 1427/14 po rozpoznaniu skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2014 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z 23 października 2013r., stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, zasądził od Ministra Finansów na rzecz H.Sp. z o.o. z w W. zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lutego 2014 r. Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 23 października 2013 r., którą rozstrzygnął, że gry prowadzone na urządzeniu Apex Hot Magic Fruits o numerze ... są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej: u.g.h.). W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że gry na wskazanym automacie są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h. (tj. grami na urządzeniach elektronicznych, o wygrane rzeczowe oraz zawierającymi element losowości), a rozstrzygnięcie oparł, między innymi na materiałach ze sprawy karnej – skarbowej nr .... (dotyczącej przedmiotowego automatu), w tym opinii sporządzonej do w.w sprawy przez biegłego sądowego R. R. z 21 marca 2011r. Organ podkreślił przy tym, że przedmiotowe urządzenie było zabezpieczone hasłem przed uruchomieniem programu gier, którego skarżąca nie udostępniła, przez co uniemożliwiła przeprowadzenie badania technicznego urządzenia ( automatu ) przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów do gier, jak również sama nie przedłożyła mimo wezwania, takich badań. Minister wskazał, że wykonując ekspertyzę biegły nie przeprowadził gry na przedmiotowym automacie gdyż był on zabezpieczony kodem ( hasłem ) lecz dokonał oględzin zewnętrznych automatu, otwarcia go i oględzin wnętrza automatu. Opis gier i działania wykonał natomiast na podstawie wersji zainstalowanego na automacie programu Apex Hot Magic Fruits PL Skill V oraz na podstawie analizy zapisu video gry kontrolnej przeprowadzonej na badanym automacie w dniu 22 listopada 2010r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego podczas czynności kontrolnych w lokalu w którym zainstalowany był automat. Organ uznał, że opinia przyczynia się do wyjaśnienia stanu faktycznego gdyż opis gry na ww urządzeniu jest zbieżny i spójny z opisem przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w drodze eksperymentu doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na przedmiotowym automacie zawartym w protokole kontroli z 22 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę Spółki na powyższe rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 li. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wyrokiem z 10 października 2014r. uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu Sąd orzekający wskazał, że w postępowaniu przed Ministrem Finansów doszło do mogącego mieć wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, naruszenia art. 2 ust 6 w zw. z art. 2 ust 7 ustawy o grach hazardowych ( u.g.h. ) poprzez nie oparcie tego rozstrzygnięcia na opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zdaniem Sądu I instancji rozstrzygnięcie podejmowane przez Ministra Finansów w trybie wskazanego wyżej przepisu jest rozstrzygnięciem administracyjnym, którego elementem, w ramach ustaleń faktycznych będących podstawą do wydania decyzji, są wyniki badania technicznego automatu objętego decyzją, ustalone przez właściwą jednostkę badającą. Zatem, podstawą ustalenia przez organ niespełnienia przez automat do gier o niskich wygranych warunków przewidzianych w zezwoleniu, regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia, jest wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie lub niespełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego (por. co do tego również wyroki NSA: z 29 listopada 2011 r. II GSK 1031/11 i z 13 czerwca 2013 r. II GSK 111/12). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie przez ustawodawcę do nowelizacji z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych przepisu art. 23b określającego procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Skoro, w myśl powyższego, w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (ugh) ustawa ta przypisuje szczególny walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, opinie innych specjalistów w temacie problemu (biegłych sądowych, naukowców), czy też wyniki eksperymentu funkcjonariuszy celnych, mają drugorzędne znaczenie, w tym sensie, że mogą stanowić materiał uzupełniający badania jednostki badającej, ale nigdy nie mogą tych badań zastąpić. Oparcie, w tej sytuacji przez Ministra Finansów rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na dowodach uzyskanych w ww. sprawie karnej skarbowej, a w szczególności na ww. opinii biegłego sądowego R. R., zdaniem Sądu orzekającego było wadliwe. Sąd I instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów podda przedmiotowe urządzenie badaniu technicznemu, które powinno być przeprowadzone przez upoważnioną do tego jednostkę badającą. Sąd orzekający zwrócił też uwagę, ze akcentowane w sprawie przez organ trudności, w tym brak współdziałania strony skarżącej w zakresie przedstawienia ww. automatu do badań przez jednostkę badającą i niewykonanie/niemożliwość uzyskania z tego powodu wyników takich badań, nie mogą stanowić przesłanki do odstąpienia stosowania w sprawie ww. przepisów ustawy o grach hazardowych, które rozstrzygnięcie o charakterze gier na automatach uzależniają od wyniku badania technicznego automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą i mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących Dalej Sąd wskazał, że skoro badanie sprawdzające automatu, przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, czy udostępnienia również hasła zabezpieczającego, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 maja 2013 r. II SA/Bk 918/12 Lex 1326975). Powołując przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji stanowiący o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej, Sąd I instancji wskazał, że bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Rzeczą organu było skorzystanie z tej regulacji. Minister Finansów w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a oraz zasądzenie koszów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn.zm.), polegające na dokonaniu błędnej wykładni omawianych przepisów, skutkującej uznaniu, że w przypadku prowadzenia przez Ministra Finansów z urzędu postępowania w sprawie rozstrzygnięcia charakteru gry na automacie, niezbędnym do jego zakończenia dowodem i wydania rozstrzygnięcia jest badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w sytuacji gdy z treści omawianych przepisów wynika, że taki dowód nie jest bezwzględnie wymagany. naruszenie art. 23b ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn.zm.), polegające na jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy prowadzi do wniosku, że omawiany przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a organ przedstawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania ( w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy) poprzez ,: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez błędne zastosowanie i uchylenie decyzji na skutek uznania, że organ nie przeprowadził żadnych ustaleń faktycznych zgodnie z zasadami przewidzianymi przez ustawę hazardową, nie zgromadził wymaganego materiału dowodowego zgodnie z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy prawidłowa ocena przez WSA stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w sprawie doprowadziłaby do uznania, że organ dopełnił wszelkiej staranności, pomimo braku współdziałania Strony, w zebraniu i wszechstronnej ocenie materiału dowodowego oraz zebrał materiały niezbędne do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; co miało istotny wpływ na wynik sprawy 2) naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku jakie przepisy postępowania zostały przez organ naruszone, podczas gdy przywołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w uzasadnieniu wyroku należy wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia 3) naruszenie art.153 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie co do dalszego postępowania i nałożenie obowiązku poddania przedmiotowego urządzenia badaniu technicznemu, które powinno być przeprowadzone przez jednostkę badającą, podczas gdy przepisy prawa materialnego art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn.zm.) nie nakładają takiego obowiązku na organ w przypadku prowadzenia postępowania z urzędu; co miało istotny wpływ na wynik sprawy Błędna ocena prawna sprawy przez WSA i przez to błędne wskazanie co do dalszego postępowania oraz związanie nim organu może prowadzić do naruszenia ww. przepisów ustawy, o grach hazardowych i czynić niemożliwym zakończenie postępowania przez pozyskanie w ten sposób materiału dowodowego na skutek choćby braku współdziałania strony. 4) naruszenie art.134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) w zw. z art. 262 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn.zm.) poprzez przekroczenie przez WSA granic sprawy, ponieważ przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych jest rozstrzygnięcie czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione ust 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, a nie rozstrzyganie zasadności i badanie kwestii możliwości nałożenia kary porządkowej w postępowaniu na podstawie art. 262 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka H.Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji uchylający decyzje Ministra Finansów wydane w obu instancjach w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automacie należącym do skarżącej Spółki. Treść zarzutów opartych na podstawach wskazanych zarówno w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) jak i w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania) jak i ich uzasadnienie wskazują, że istota kasacji dotyczy w rzeczy samej zasadności prawidłowości dopuszczenia i oparcia się przez organ przy rozstrzyganiu o charakterze gier, na dowodach uzyskanych między innymi w sprawie karnej skarbowej, a w szczególności na opinii biegłego sądowego R. R., co nie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji i uznane jako wadliwe. W ocenie Sądu I instancji tylko bowiem jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23 f ustawy o grach hazardowych( u.g.h.) może w badaniu sprawdzającym ustalić czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem. Skoro badaniem takim organ nie dysponował, zdaniem Sądu orzekającego opinie innych specjalistów w temacie problemu ( biegłych sadowych, naukowców), czy też wyniki eksperymentu funkcjonariuszy celnych mają drugorzędne znaczenie. Zaprezentowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 2 ust 6 i 7 u.g.h., zdaniem NSA w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną okazała się wadliwa, co czyni zasadnym podniesiony w pkt 1skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Art. 2 ust.7 u.g.h. stanowi, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu I instancji z treści art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie można wywieść, że w przypadku prowadzenia przez właściwego Ministra z urzędu postępowania w przedmiocie charakteru gry na automacie, do zakończenia tego postępowania i wydania rozstrzygnięcia dowodem niezbędnym jest badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą. Z treści przytoczonej regulacji wynika, że ustawodawca nałożył na podmiot występujący o wydanie decyzji na podstawie art.2 ust.6 u.g.h. obowiązek załączenia do wniosku wymienionych w art. 2 ust .7 u.g.h. dokumentów, w tym badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z powyżej cytowanych przepisów art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. wynika, że badaniu technicznemu automatu przez jednostkę upoważnioną badającą ustawodawca nadał szczególny walor dowodowy. Tym niemniej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sadu I instancji że omawiany dowód z badania technicznego jest dowodem wyłącznym dla poczynienia przez organ ustaleń w postępowaniu prowadzonym z urzędu, w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier. W przypadku załączenia przez wnioskodawcę do wniosku badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, badanie to będzie dowodem w sprawie (art.180 §1 o.p. z wz. z art.8 u.g.h.), natomiast w przypadku niezałączenia do wniosku dokumentów wymienionych w art. 2 ust.7 zdanie pierwsze (w tym ww. badania) i nieuzupełnienia braku na wezwanie organu, wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia (art.169 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h.). Natomiast w sytuacji prowadzenia przez właściwego Ministra, z urzędu postępowania na podstawie art. 2 ust.6 u.g.h., ustawodawca upoważnił Ministra do zażądania przedłożenia przez stronę dokumentów wymienionych w ust. 7 zdanie pierwsze, nie nakładając jednak na organ obowiązku uzyskania tych dokumentów. Wypada dodać, że niejednokrotnie w sytuacji wszczęcia powyższego postępowania administracyjnego z urzędu, występuje konflikt interesów pomiędzy podmiotem prowadzącym działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych, a organem rozstrzygającym. Ma to szczególne znaczenie dla możliwości pozyskania od takiego podmiotu wyników badania automatu przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą. Z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 u.g.h. - przewidującego uprawnienie organu do żądania przedłożenia badania technicznego automatu wykonanego przez upoważnioną jednostkę badającą także w postępowaniu prowadzonym z urzędu - nie można wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nie inicjowanych przez strony. Za taką interpretacją przepisu art. 2 ust. 7 u.g.h., poza jego literalnym brzmieniem, przemawia również fakt, iż w sytuacjach, w których ustawodawca uznał za konieczne korzystanie w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy o grach hazardowych z badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wymóg taki został wprost zapisany w ustawie. I tak w myśl art. 23 a ust. 3 u.g.h. naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a stosownie do art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, a badanie to przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Z powyższego wynika, że postępowanie określone w przepisie art. 2 ust. 6 u.g.h. i postępowanie przewidziane w przepisie art. 23 b) ust. 1 u.g.h. są postępowaniami odrębnymi, przed którymi postawiono inne cele. Art. 23 b) u.g.h. dotyczy bowiem postępowania, które ma na celu ustalenie czy uprzednio "zarejestrowany" automat nadal spełnia warunki ustawowe uprawniające do urządzania gier hazardowych przy jego użyciu. Tymczasem celem o postępowania administracyjnego jest ustalenie, że gry urządzane za pomocą danego automatu zawierają element losowy. Za trafnością przedstawionego rozumienia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. przemawia dodatkowo uzasadnienie projektu ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Propozycję wprowadzenia zmian uzasadniano trudnościami związanymi z brakiem regulacji uprawniających Ministra do żądania od podmiotu stosownej dokumentacji i tym samym potrzebą określenia jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o rozstrzygnięcie charakteru m.in. gier na automatach w drodze decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. W powyższym uzasadnieniu wskazano nadto na zasadność wprowadzenia możliwości zażądania przedłożenia takich dokumentów także od strony uczestniczącej w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Nie wskazano jednak na potrzebę zawężenia postępowania dowodowego dla postępowań wszczynanych przez organ z urzędu. Podsumowując: z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. należy wywieść, że w przypadku prowadzenia przez Ministra Finansów z urzędu postępowania w sprawie rozstrzygnięcia charakteru gry na automacie badanie techniczne danego automatu -przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - nie jest dowodem koniecznym, niezbędnym do zakończenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia. Nie ulega kwestii, że ustawodawca nadał omawianemu badaniu technicznemu automatu do gry swoisty walor dowodowy poprzez, w sytuacji prowadzenia postępowania z urzędu, stosownie do treści art. 155 O.p., wezwanie strony do przedłożenia odpowiedzialnego badania technicznego lub o dostarczenie automatu do wskazanej, uprawnionej jednostki badającej w celu przeprowadzenia badań. Odesłanie zawarte w art. 8 u.g.h. do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa pozwala z kolei na procedowanie w sytuacji, gdy niemożliwym okazuje się uzyskanie tego badania technicznego (jak to miało miejsce na gruncie rozpatrywanej sprawy). W art. 180 O.p. ustawodawca ustanowił generalną zasadę, w myśl której jako dowód w postępowaniu (podatkowym) może być wykorzystane wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 180 § 1 O.p. pojęcia dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego, który w określonych sytuacjach może być równocześnie źródłem dowodowym np. dokument lub dowodem rzeczowym (protokół oględzin dowodu rzeczowego bądź sam dowód załączony do akt sprawy). W niniejszej sprawie żądania skierowania do strony skarżącej o przedstawienie badania technicznego spornego automat Apex Hot Magic Fruits nr..., przez upoważnioną jednostkę badającą nie zostały przez spółkę wykonane. Strona nie wykazała też współdziałania w procesie zbierania materiału dowodowego. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że strona ma możliwość podważania wyników badań technicznych. Jeżeli strona nie współdziała z organem w procesie zbierania materiału dowodowego, to naraża się na wydanie rozstrzygnięcia na podstawie innych dowodów. Wobec niemożności uzyskania badania technicznego automatów, przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister Finansów mógł zatem wydać rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na podstawie zebranego materiału, bez powyższego badania technicznego jednostki badającej. Przyjęcie innej wykładni art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy - zaprezentowanej w skarżonym wyroku, prowadziłoby, jak zasadnie wywodzi skarżący kasacyjnie Minister Finansów do sytuacji pełnej zależności organu i jednoczesnej możliwości zakończenia prowadzonego z urzędu postępowania od "dobrej woli" czy "chęci" współpracy Strony z organem prowadzącym postępowanie. Zasadnie też skarżący kasacyjnie organ podnosi zarzut naruszenia art. 23b u.g.h. poprzez jego zastosowanie w sprawie. Jak już wyżej wskazano przepis ten, zgodnie z którym na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na odmienność i niezależność postepowań i rozstrzygnięć określonych w przepisie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych i przewidzianych art. 23b powyższej ustawy. Zatem skarżący kasacyjnie Minister Finansów trafnie zarzuca bezzasadność stanowiska Sądu I instancji, iż przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy należy brać pod uwagę treść art. 23b ustawy o grach hazardowych. Błędna wykładnia prawa materialnego czyni zasadność zarzutów skargi kasacyjnej postawionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które w istocie związane są zarzutami mylnego rozumienia normy prawnej zawartej w dyspozycji art. 2 ust 6 i 7 u.g.h. Istota tych zarzutów sprowadza się bowiem do kwestii związanych, ogólnie rzecz ujmując przyjęcia przez Sąd I instancji, że tylko jednostka badająca upoważniona może w postępowaniu prowadzonym z urzędu, na podstawie powołanego wyżej przepisu, w badaniu sprawdzającym dokonać badania automatu pod kątem charakteru urządzanych na nim gier . Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty kasacyjne dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust 6 i 7 u.g.h. zgodnie z którą przyjęto, że w postępowaniu o wydanie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automacie, prowadzonym z urzędu przez Ministra Finansów niezbędnym do jego zakończenia dowodem jest stosowna opinia jednostki badającej - okazały się uzasadnione, a zatem to ta przyczyna wywołała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady postępowania w zakresie rozstrzygnięcia o charakterze gier, o czym stanowi art. 2 ust 6 w zw. art. 2 ust 7 u.g.h. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego zasadne jest stanowisko organu, rozstrzygające, iż gry na należącym do Spółki automacie Apex Hot Magic Fruits nr ....są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Sąd I instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, uwzględniając przedstawioną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wykładnię przepisów prawa materialnego. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, a skoro istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).