I SA/Wr 1927/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. nr [...] z [...]r. określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki "A" w kwocie 4.864,00zł. Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że samochód marki "A" o nr nadwozia [...], rok produkcji 2004 pojemność silnika 2148 cm3 spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Mając powyższe na uwadze decyzją nr [...] z dnia [...]r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 4.864 zł. Odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r" Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) przez dokonanie błędnej klasyfikacji towarowej pojazdu, na skutek wadliwego zastosowania: i) postanowień zawartych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1031/2008 z 19 września 2008r. zmieniającym załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 2008r., nr 291, poz. 1) ii) postanowień Not Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) b) art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym 2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne odstąpienie od wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, b) art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu podniosła, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał trzy siedzenia w części pasażerskiej, a w części ładunkowej nie posiadał żadnych siedzeń; na bokach pojazdu nie było okien; w pojeździe zamontowana była przegroda, rozdzielająca część pasażerską od ładunkowej; w części ładunkowej nie było elementów wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów tj. tapicerki, otworów okiennych, pasów bezpieczeństwa. W związku z tym zdaniem Strony na podstawie Not wyjaśniających oraz reguł ORINS samochód winien zostać zaklasyfikowany do samochodów ciężarowych. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wywodził, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Dalej poddał analizie przepisy traktujące o opodatkowaniu samochodów osobowych podatkiem akcyzowym (art. 100-106 u.p.a.). Zauważył, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podniósł, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Dodał, że opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe o kodzie CN 8703 i że bez znaczenia pozostaje kwalifikacja samochodów z punktu widzenia ogólnie pojętych przepisów o ruchu drogowym. W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do cech pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703, zgodnych z Notami wyjaśniającymi dla tej pozycji (omówił te cechy). Uznał, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Na poparcie swoich racji organ przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej Skazał , że w dniu [...]2009r. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów [...] L. wydała zaświadczenie z badania technicznego nr [...], w którym stwierdzono, iż pojazd jest samochodem ciężarowym. Z załącznika " zmian dokonanych w pojeździe" do zaświadczenia wynika, że w pojeździe zamontowano dodatkowe siedzenia zwiększając liczbę miejsc siedzących do 8 osób. Siedzenia i zamontowano na fabrycznych punktach kotwiczenia, które pojazd posiada wykonano otwory okienne oraz tapicerkę, przesunięto przegrodę rozdzielającą część pasażerską od ładunkowej". Z oświadczenia Strony z dnia 4.11.2009r. wynika, że to Strona dokonała w pojeździe zmian tj. montażu szyb, płyty podłogowej, foteli, uchwytów i instalacji oświetleniowej. Z dokumentu tego wynika, że ilość miejsc została zmieniona z 3 na 8. Z informacji od generalnego importera na Polskę samochodów marki "A"- firmy "B" sp. z o. o. wynika, iż samochód o numerze identyfikacyjnym [...] model [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii Ml w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej nr e9*2001/l 16*0048. Posiadał nadwozie w całości przeszklone, 9 miejsc siedzących, 9 pasów bezpieczeństwa. Natomiast nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz dokumentów pojazdu wynika, że samochód na terenie Niemiec był zarejestrowany jako "samochód osobowy, zamknięty" z 9 miejscami siedzącymi. Dopiero dniu [...]2009r., czyli w dacie zakupu przez Stronę, firma "C" wydała Opinię nr [...], z której wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym, zamknięta skrzynia z 3 miejscami siedzącymi. Innymi słowy z dokumentu firmy "C" wynika, że "przeróbka" pojazdu z osobowego na ciężarowy sprowadzała się do wymontowania tylnych siedzeń. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. podjęte działania wskazują na próbę obejścia przepisów dotyczących podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Właściciel musi więc zapłacić podatek od sprowadzonego samochodu Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że - w kontekście właściwej klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN - kluczowym dowodem pozostaje protokół oględzin pojazdu z dnia 06 marca 2014 r. Z dowodu tego wynika, że pojazd posiadał szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z pozycją CN 8703). I tak, ze zdjęć załączonych do protokołu oględzin i z treści samego protokołu wynika, że samochód jest samochodem jednobryłowym, posiadającym dwa rzędy siedzeń. Pojazd wyposażony jest w 6 miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Tapicerka siedzeń materiałowa jednakowa na wszystkich siedzeniach. Samochód jest w pełni przeszklony: okna we wszystkich panelach bocznych oraz drzwiach tylnych. Pojazd posiada 4 drzwi (1 dla kierowcy, 1 dla pasażerów I rzędu siedzeń, przesuwne oszklone drzwi na prawym boku, tylne oszklone drzwi otwierane do góry). Tapicerka podsufitki jednolita na całej długości pojazdu z trzypunktowym oświetleniem (z przodu pojazdu, nad drugim rzędem siedzeń oraz w tylnej części za drugim rzędem siedzeń). Stwierdzono 6 szt. uchwytów górnych dla pasażerów. Podłoga pokryta wykładziną z tworzywa sztucznego na całej długości pojazdu. Za drugim rzędem siedzeń widoczne w podłodze miejsca do zamontowania siedzeń trzeciego rzędu. Obecny właściciel pojazdu oświadczył, że od chwili zakupu nie dokonywano w pojeździe żadnych zmian. W dniu zakupu pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń miejsc siedzących oraz nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Dodatkowo organ wskazał, że "miejsca siedzące" uznaje się za istniejące, jeżeli pojazd wyposażony jest w "dostępne" miejsca mocowania. "Dostępne" oznacza te miejsca mocowania, które mogą być wykorzystane. W związku z tym drugorzędnym jest fakt, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego zamontowane były tylko trzy miejsca siedzące. Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku przedmiotowego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. O tym fakcie świadczył również opis w niemieckiej Opinii z dnia [...]2009r. sporządzonej przez firmę "C" "zamknięta skrzynia" uściślający, że nawet według niemieckich przepisów rejestracyjnych nie jest to typowy samochód ciężarowy. Organ II instancji uznał, że sporny samochód przejawia cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i że cechy te - jako trwałe - samochód musiał posiadać także w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Uznał, że charakter zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu, trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pierwotnych cech samochodu osobowego. Przywołując cechy konstrukcyjne samochodów ciężarowych (objętych kodem CN 8704), organ zauważył, że sporny pojazd takich cech, jako dominujących, nie posiada. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że stała przegroda, oddzielająca pierwszy rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z przodu od części tylnej, towarowej, jako kryterium prawidłowej klasyfikacji samochodu jako przeznaczonego do przewozu towarów w rozumieniu kodu CN 8704, to przegroda, której nie można usunąć bez naruszenia konstrukcji samochodu. To taka przegroda, która ma cechę stałości, czyli nie podlega montowaniu i demontowaniu stosownie do woli, potrzeb użytkownika samochodu, bez ingerencji w konstrukcję samochodu. Już z informacji przedstawiciela producenta wynika, że rozpatrywany samochód fabrycznie był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703. Nie został wyposażony w stałą przegrodę oddzielającą część pasażerką od towarowej, przez to był konstrukcyjnie przystosowany do zamontowania dodatkowych foteli dla pasażerów z pasami bezpieczeństwa w tylnej części, przeszklenia w bocznych panelach i drzwiach w tylnej części. Okoliczność ta została także potwierdzona w trakcie oględzin, podczas których nie stwierdzono żadnej przegrody, ani śladów ingerencji w konstrukcję pojazdu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona nie przedstawiła dowodów w jaki sposób zostały zaślepione okna. Zauważyć wypada, że to Strona zgodnie ze swoim oświadczeniem dokonała montażu szyb, natomiast z opinii "C" z dnia [...]2009r. nie wynika, by dokonano ich wcześniejszego zaślepienia. Jednakże fakt, że Strona (zajmująca się zasadniczo sprzedażą samochodów i części oraz transportem samochodowym) dokonała montażu szyb świadczy, że działanie to jest stosunkowo prostą czynnością, nie naruszającą konstrukcji samochodu. Ponadto Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, iż z żadnego z dokumentów nie wynika ile faktycznie okien zostało zaślepionych. Opisane zmiany nie ingerują w konstrukcję samochodu osobowo-towarowego w taki sposób, by w ich konsekwencji stawał się pojazdem przeznaczonym obiektywnie, zasadniczo do transportu towarów (CN 8704). Tylko możliwość wielokrotnego wymontowywania i zamontowywania dodatkowych foteli z pasami bezpieczeństwa, tapicerki w części pojazdu za przednim rzędem siedzeń czy przeszklenia nie powoduje każdorazowo trwałej, obiektywnej zmiany zasadniczego, obiektywnego, wyznaczonego konstrukcją przeznaczenia samochodu do przewozu osób (CN 8703) na obiektywne, zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów (CN 8704) i odwrotnie. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Odnosząc się do podniesionego przez Stronę argumentu, że dowód z oględzin nie może być uznany za miarodajny, jako że był przeprowadzony po 4 latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ odwoławczy uznał zarzut w tym zakresie za bezpodstawny. Protokół z oględzin stanowił jedynie jeden z dowodów w postępowaniu i został przez organ poddany ocenie w kontekście całego materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień strony. Po pierwsze zauważyć wypada, że obecny przy oględzinach aktualny użytkownik pojazdu oświadczył, że nie dokonywano w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych - co wskazuje na to, że samochód nie został w znaczący sposób zmieniony od czasu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co jednak ważniejsze, organ I instancji w skarżonej odniósł się także do dokumentacji dotyczącej stanu pojazdu przed jego zakupem oraz stanu zaistniałego po dokonaniu przeróbek przez firmę "C" bezpośrednio przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, a dowody te potwierdzają słuszność stanowiska organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia norm prawa tj. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a w szczególności reguły 1, skutkujące przyjęciem przez organ, że samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Strony, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704 zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. jest bezzasadny. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, miało na celu ustalenie cech towaru, pozwalających na właściwą klasyfikację do kodu CN Taryfy Celnej. Całość obiektywnych właściwości pojazdu (jednobryłowa konstrukcja z punktami kotwiącymi dla trzech rzędów siedzeń) potwierdzają właściwie zajęte stanowisko organu, klasyfikując w/w pojazd do kodu CN 8703. Omawiając charakter i przedmiot regulacji Not wyjaśniających Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że noty nie są źródłem prawa, ale powodują skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN. Noty wyjaśniające nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów, co podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok ETS z 13 lipca 2006r. w sprawie C-514/04 Uroplasty). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703 zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej, ponieważ jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Dlatego też dokumenty świadczące, iż pojazd jest pojazdem ciężarowym dotyczą przede wszystkim przepisów związanych z rejestracją pojazdu i nie przesądzają o zaratyfikowaniu przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8704. Organ odwoławczy ocenił, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zgromadzonych dowodów nie przekroczono granic ich swobodnej oceny, zatem nie naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Uznał, że - wbrew uwagom zgłoszonym przez stronę - w sprawie nie wystąpiła konieczność zgromadzenia większej ilości dowodów. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwłaszcza, że strona nie podała, na czym to naruszenie miałoby polegać. Organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia przez stronę wewnątrzwspólnotowo ww. samochodu osobowego, stwierdzając i w tym zakresie prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący powtórzył zarzuty odwołania. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy konstrukcyjne pojazdu wskazywały na jego przeznaczenie głównie do przewozu towarów. Zatem prawidłowym było jego zakwalifikowanie do kodu taryfy celnej CN 8704. Zarzucił, że przeprowadzone przez organy prowadzące postępowanie dowody w sprawie - w ocenie Skarżącego - nie pozwalają na identyfikację cech konstrukcyjnych Pojazdu na dzień jego nabycia, lecz na moment produkcji Samochodu (informacja z "B" Sp. z o.o.) lub ponad 4 lata po jego nabyciu (oględziny z 6 marca 2014 r.). W ocenie Strony, organy bezpodstawnie odstąpiły od podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych zwłaszcza, że pojazd nie spełniał wszystkich zasadniczych kryteriów uzasadniających zaratyfikowanie go do pozycji CN 8703. Odnosząc się do opisu cech, jakie musi spełniać pojazd, aby mógł zostać zaklasyfikowany do grupowania CN 8703 Skarżący podnosi, iż z dokumentu wydanego przez "C" wynikało, iż Pojazd w momencie zakupu stanowił samochód ciężarowy z trzema miejscami siedzącymi. W momencie nabycia ww. Pojazdu w części ładunkowej nie było elementów wyposażenia kojarzącego się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów tj. tapicerki, otworów okiennych, pasów bezpieczeństwa. Ponadto, w Pojeździe - w momencie zakupu - była przegroda rozdzielająca część pasażerską od ładunkowej. Zatem Samochód w momencie jego zakupu nie posiadał cech charakterystycznych dla samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że pomiędzy stronami nie było sporu co do tego, że miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe opisanego na wstępie pojazdu "A", data wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz kwota przyjęta za podstawę opodatkowania. Kwestią sporną w sprawie jest, czy przedmiotowy pojazd winien być kwalifikowany – jak przyjęły organy podatkowe - do kodu CN 8703 (samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób), czy – jak tego oczekiwał skarżący - do kodu CN 8704 (samochód ciężarowy). Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym. Słusznie wskazał organ podatkowy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy). Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono przy tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Dla zgodnej z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie Niemiec i w Polsce, w tym eksponowana przez skarżącego dokumentacja wystawiona przez firmę "C", która dokonała w samochodzie przeróbek pozwalających na zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego. Obowiązek podatkowy wynika bowiem z u.p.a., wobec czego na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych, czy to niemieckich, czy polskich, ani też innych urzędów państwowych. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W opisie powyższej pozycji nie przewidziano żadnych wyłączeń (poza pojazdami należącymi do grupy 8702, co do której nie ma w rozpoznawanej sprawie sporu, że nie obejmuje pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika), co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu 8703, będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Trafne jest zatem stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dla oceny czy pojazd ma charakter osobowy jest bez znaczenia, czy posiadł on zamontowane fotele dla pasażerów lub pasy bezpieczeństwa, czy tylko fabryczne miejsca ich mocowania. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Reasumując, należy stwierdzić, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy podatkowe winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez skarżącego pojazdu według wymienionych kryteriów (posługując się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej oraz Not wyjaśniających) prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703). Wskazany charakter spornego pojazdu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób) potwierdzają ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania: dokumenty rejestracyjne pojazdu, dokumentacja dotycząca zmian dokonanych w pojeździe w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, informacja uzyskana od generalnego importera samochodów marki "A" na Polskę oraz protokół z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną i oświadczeniem obecnego właściciela. Jak wynika z protokołu oględzin pojazdu z dnia 6 marca 2014r. pojazd posiada nadwozie jednolite zamknięte typu van, czterodrzwiowe (dwa przednie, jedno boczne przesuwne oraz 1 sztuka drzwi od bagażnika unoszone do góry). W dniu oględzin pojazd wyposażony był w 6 miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Tapicerka siedzeń materiałowa jednakowa na wszystkich siedzeniach. Samochód jest w pełni przeszklony: okna we wszystkich panelach bocznych oraz drzwiach tylnych. Pojazd posiada 4 drzwi (1 dla kierowcy, 1 dla pasażerów I rzędu siedzeń, przesuwne oszklone drzwi na prawym boku, tylne oszklone drzwi otwierane do góry). Tapicerka podsufitki jednolita na całej długości pojazdu z trzypunktowym oświetleniem (z przodu pojazdu, nad drugim rzędem siedzeń oraz w tylnej części za drugim rzędem siedzeń). Stwierdzono 6 szt. uchwytów górnych dla pasażerów. Podłoga pokryta wykładziną z tworzywa sztucznego na całej długości pojazdu. Za drugim rzędem siedzeń widoczne w podłodze miejsca do zamontowania siedzeń trzeciego rzędu. Powyższe elementy stwierdzone w trakcie oględzin, jak również ogólny wygląd pojazdu ujawniony na fotografiach, w świetle przywołanych wyjaśnień do Taryfy Celnej, wskazują jednoznacznie na to, że był to pojazd o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym należało go klasyfikować do pozycji CN 8703. Odnosząc się zarazem w tym miejscu podniesionego w skardze argumentu, że dowód z oględzin nie może być uznany za miarodajny, jako że był przeprowadzony po ponad 4 latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia, Sąd uznał zarzut w tym zakresie za bezpodstawny. Protokół z oględzin stanowił jedynie jeden z dowodów w postępowaniu i został przez organ poddany ocenie w kontekście całego materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień strony. Po pierwsze zauważyć wypada, że obecny przy oględzinach aktualny właściciel pojazdu oświadczył, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych – co wskazuje na to, że samochód nie został w znaczący sposób zmieniony od czasu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co jednak ważniejsze, organ odniósł się także do dokumentacji dotyczącej stanu pojazdu przed jego zakupem oraz stanu zaistniałego po dokonaniu przeróbek przez firmę "C" bezpośrednio w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia a dowody te potwierdzają słuszność stanowiska organów podatkowych. Jak wynika bowiem z informacji przekazanej organowi podatkowemu I instancji przez firmę "B" Sp. z o.o., przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy. A więc w założeniu producenta był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w konstrukcji tego pojazdu jako samochodu jednobryłowego, w całości przeszklonego, przeznaczonego do przewozu 8 osób, który fabrycznie w tylnej części posiada punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń a pozostałą częścią. Przedmiotowy pojazd był też przed jego zakupem przez skarżącego zarejestrowany na terenie Niemiec jako osobowy i wykorzystywany do przewozu osób, co potwierdzają niemieckie dokumenty rejestracyjne. Przeróbki pojazdu dokonane przez firmę "C" zostały potwierdzone dopiero opinią z dnia zakupu tj. z [...] 2009 r., z której wynikało, że jest to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i z trzema miejscami siedzącymi. Z kolejnych dokumentów, tj. z opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 4 listopada 2009 r. (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w P.) wynika z kolei, że w samochodzie ponownie zamontowano 5 foteli, w miejscach konstrukcyjnie przystosowanych do tego przez producenta oraz zamontowano dodatkowe miejsce siedzące, przystosowując tym samym pojazd do przewozu łącznie ośmiu osób. Otwory okienne zostały wykonane w miejscach zaślepionych, przygotowanych przez producenta do zmian. Mając więc na uwadze stan pojazdu w chwili jego zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia (tj. po przeróbkach dokonanych przez firmę "C"), w momencie jego rejestracji w Polsce i w chwili jego oględzin, trafnie uznały organy podatkowe, że dokonane w pojeździe przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem zmiany polegały jedynie na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. A zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że zmiany te miały charakter zmian konstrukcyjnych, bowiem zmiany te świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Była to przy tym zmiana krótkotrwała (odwracalna), nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób – co potwierdziły powołane wyżej dokumenty oraz oględziny. Należy zauważyć, że trwałe zmiany konstrukcyjne wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, demontażu przegrody czy wykonania okien bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt przesunięcia przegrody rozdzielającej część ładunkową od pasażerskiej, ponownego zamontowania siedzeń w fabrycznych punktach kotwiących, wykonania okien (wstawienie szyb) w miejscach przeznaczonych do tego przez producenta (wcześniej zaślepionych) oraz tapicerki, świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut skargi, że omówione wyżej dowody nie mogły potwierdzić cech konstrukcyjnych pojazdu, w związku z czym oparcie się na nich było naruszeniem wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Wnioski decyzji sformułowano w oparciu o całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, który został poddany dokładnej analizie, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniesiono się do poszczególnych dowodów oceniając ich znaczenie dla sprawy i wpływ na stosowanie norm materialno- prawnych. Tym samym nie stwierdził Sąd w niniejszej sprawie także zarzucanego naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Fakt, że organy wyprowadziły z zebranych dowodów wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu poszczególnych dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Reasumując, organy podatkowe słusznie przyjęły, że opisane zmiany w pojeździe nie miały wpływu na dokonaną w sprawie klasyfikacje pojazdu do pozycji 8703. Sporny pojazd, zgodnie z informacją uzyskaną od przedstawiciela producenta, posiadał bowiem cechy projektowe przypisane dla pojazdów zaklasyfikowanych do kodu 8703. W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, stosownie do powołanych regulacji ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe opisanego na wstępie samochodu marki "A" podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.