II FSK 2483/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 186/12 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 186/12, oddalił skargę P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lutego 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 17 października 2005 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 4 czerwca 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z uchyleniem powyższej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 4 listopada 2005 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 23 lipca 2007 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 65.482,80 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w E., decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 stycznia 2006 r. Powyższe rozstrzygnięcie spowodowało powstanie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił w dniu 22 lutego 2006 r. tytuł wykonawczy na podstawie którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne zmierzające do przymusowego wyegzekwowania powyższych zaległości podatkowych. W uzasadnieniu organ podniósł, że zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie uległy przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomości skarżącego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego, organ drugiej instancji podkreślił, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości. 2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Na wstępie uzasadnienia wskazał, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego nie przedawniło, zostało bowiem zabezpieczone hipoteką przymusową. Zobowiązania zabezpieczone hipoteką przymusową nie przedawniają się, jednakże po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań można je egzekwować jedynie z nieruchomości, na której ustanowiono tę hipotekę. Zatem chodzi o zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie dobrowolny. Dłużnik może natomiast zapłacić zaległy podatek dobrowolnie. Jednak skarżący dokonał dobrowolnej wpłaty, zatem ograniczenie wyżej określone nie znajduje w sprawie zastosowania. Następnie Sąd podniósł, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, dotyczący okresu naliczenia odsetek. Związany jest on z zarzutem wszczęcia postępowania podatkowego. Ta kwestia jest związana z postępowaniem podatkowym i nie może być podważana w postępowaniu egzekucyjnym. 4. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia: "I. W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w normie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1. Norm z art. 70 § 1, art. 70 § 4 i art. 70 ust. 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 i 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione i wpłata podatnika podlega zaliczeniu na takie zobowiązanie. II. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w normie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1. Norm z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu przepisów: art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. 2. Normy z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedokonanie pełnej kontroli prawidłowości postanowień organów podatkowych w zakresie nie wskazanym przez skarżącego, 3. Normy z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej aktów indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, a także przez niepełne rozpoznanie istoty skargi skarżącego i nieuchylenie zaskarżonego aktu. 4. Normy z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie i nie podanie pełnego uzasadnienia." W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów postępowania. Do przepisów tych autor skargi kasacyjnej zaliczył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 165 § 4, art. 121 § 1 i art. 125 § 1, art. 54 § 1 pkt 2, 3 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak też naruszenie art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 p.p.s.a., poprzez niedokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej i podanie niepełnego uzasadnienia. Powyższe zarzuty obejmujące naruszenie przez sąd norm postępowania nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Tymczasem na stronie skarżącej spoczywa powinność skonkretyzowania zarzutów, to jest szczegółowego wskazania błędów, których dopuścił się zdaniem skarżącego sąd pierwszej instancji oraz ich merytorycznego uzasadnienia. Należy więc zwrócić uwagę, iż w świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości ustosunkowania się do nich. Natomiast skarga kasacyjna jako środek zaskarżenia nieprawomocnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1 p.p.s.a., jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Sąd kasacyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc na tyle istotnym elementem skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. Wobec tego zarzuty odnoszące się do uchybień natury procesowej w niniejszej sprawie należy uznać jako złożone bezskutecznie. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono przepisów prawa materialnego stwierdzić należy po ich rozpoznaniu, iż są one całkowicie bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego oparł skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, m.in. błędnej wykładni art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że tak skonkretyzowany zarzut w istocie nie dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, lecz błędnej wykładni przepisu postępowania podatkowego. Wskazany powyżej art. 62 Ordynacji podatkowej, określający w swej treści sposób zaliczenia wpłat podatnika na poczet podatków ma bowiem charakter procesowy. Wydane na podstawie powołanej normy postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie wpłaty na podstawie tego przepisu nie ma zatem wpływu na podnoszoną w skardze kasacyjnej kwestię prawidłowości lub nieprawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak też zasadności i prawidłowości prowadzonej egzekucji administracyjnej. Okoliczności, iż w subiektywnym przekonaniu skarżącego doszło do nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, a egzekucja jest bezzasadna, pozostają poza ramami niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Odnosząc się natomiast do podnoszonego zarzutu przedawnienia zauważyć należy, iż powstanie zobowiązania podatkowego datuje się na 1999 r. Zatem zgodnie z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. 2002 r. Nr 169, poz. 1387), do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym tą ustawą, chyba że przepisy dotychczas obowiązujące określają dla podatnika korzystniejsze zasady przedawnienia. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego korzystniejsze regulacje w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych zawierały przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r., bowiem od tej daty, bieg terminu przedawnienia przerywało zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, nie zaś tylko zastosowanie pierwszej czynności egzekucyjnej, jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. Jednak w niniejszej sprawie doniosłe znaczenie dla rozważenia kwestii przedawnienia ma także zmiana Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. to jest ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 005 r. Nr 143, poz. 1199), stanowiąca w art. 21, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym tą ustawą. W związku z tym od dnia 1 września 2005 r. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Bieg więc terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 września 2005 r. i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych z dniem 1 września 2005 r. To zaś oznacza, że jeśli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji czerwcowej, to w świetle obowiązującego od dnia 1 września 2005 r., art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, należy ustalać od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo, także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia przerwany został w dniu 27 lipca 2004 r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, zatem w dniu 1 września 2005 r., to zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Następny środek egzekucyjny został zastosowany w dniu 30 maja 2007 r., a więc bieg terminu przedawnienie zaczął biec na nowo od dnia następnego po dniu 30 maja 2007 r. i do dnia dokonania przez podatnika dobrowolnej wpłaty, zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Ponadto zaległość podatkowa została zabezpieczona hipoteką. Zgodnie natomiast z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które po upływie terminu przedawnienia mogą być jednak egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zaliczenia dobrowolnej wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowych, nie można jednak utożsamiać z egzekucją zobowiązania podatkowego, do którego to pojęcia odwołuje się art. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, albowiem dobrowolna wpłata nie jest czynnością w postaci zastosowania środka egzekucyjnego. Zatem w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).