I SA/Bd 832/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę I SA/Bd 832/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 22.658 zł, z tytułu dokonanego w dniu [...]r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 530D, o pojemności silnika 2993 cm3 i roku produkcji 2007. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: jako u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 9 czerwca 2009r. Organ przywołał art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 oraz art. 102 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do klasyfikacji samochodu marki BMW 530D, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, do prawidłowej pozycji towarowej wg Nomenklatury Scalonej (CN). Podał, że Nomenklatura Scalona (ang. Combined Nomenclature - CN) to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Nomenklaturę Scaloną (CN) opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987r., ze zm.). Dyrektor podał, że do pozycji CN 8703, zgodnie z jej brzmieniem, klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zauważył, iż brzmienie pozycji CN 8703 jest tożsame z definicją samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, z tym że z opodatkowania akcyzą wyłączone zostały skutery śnieżne, pojazdy typu meleks oraz pojazdy typu quad. W ocenie organu, najistotniejszym kryterium klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703, jakie powinno być brane pod uwagę jest to, czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o którym muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu. Zaznaczył, że określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, iż pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo-towarowych (kombi). Samochody ciężarowe z kolei zostały zdefiniowane w pozycji CN 8704, jako "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Oznacza to, że ich głównym przeznaczeniem jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu. Dyrektor stwierdził, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) są uszczegółowieniem not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i stanowią ważną wskazówkę w klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji. Organ podał, że polska wersja Not wyjaśniających do HS została opublikowana w załączniku nr 1 do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Wersja ta nie uwzględnia zmian w notach wyjaśniających do HS dokonanych przez Światową Organizację Celną w latach następnych. Obowiązująca na dany dzień wersja not wyjaśniających do HS dostępna jest w wersji elektronicznej na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w przeglądarce taryfowej ISZTAR. Dyrektor podał, że zgodnie z notami wyjaśniającymi, pozycja 8703 obejmuje pojazdy różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi wynika, że użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Dyrektor podniósł, iż zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8703, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (objętych pozycją 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy wyznaczaniu klasyfikacji pojazdów, których ciężar (masa brutto) nie przekracza 5 ton i które posiadają zamkniętą pojedynczą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy oraz zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać zarówno do transportu towarów, jak i osób. Do tej kategorii pojazdów należą pojazdy tzw. "wielozadaniowe" (VAN, SUV, PICKUP). Organ wskazał na cechy pojazdu świadczące o klasyfikacji do pozycji 8703 oraz do pozycji 8704. Zaznaczył, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest pojazdów samochodowych do transportu towarowego (pozycja 8704). W związku z powyższym, ww. pojazdy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie w jaki sposób zaklasyfikować nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazd, tzn. czy ww. pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do pozycji 8704), a w konsekwencji ustalenie, czy stanowi wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą, czy też nie podlega. Organ przeprowadził analizę dokumentów załączonych do wniosku o pierwszą rejestrację samochodu w kraju, a także o jego przerejestrowanie i stwierdził, że umowa kupna-sprzedaży z dnia [...]r. nie zawiera w swej treści żadnej informacji o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu będącego przedmiotem transakcji, jego budowie i wyposażeniu. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika natomiast, że przedmiotowy pojazd w dniu [...]r. został zarejestrowany na terytorium N. jako samochód ciężarowy - furgon ze skrzynią zamkniętą o dwóch miejscach siedzących, łącznie z kierowcą. Z zapisów w tym dowodzie wynika ponadto, że za siedzeniem kierowcy i pasażera zamontowano kratę ochronną, zaś mocowania dla tylnej kanapy i pasów zostały "zaplombowane". Również w kraju pojazd ten został zarejestrowany, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jako samochód ciężarowy. Podstawę do zarejestrowania pojazdu w kraju stanowiło zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...]r., w którym uprawniony diagnosta [...] w polu "rodzaj pojazdu" wskazał "samochód ciężarowy". Organ uznał, że zarówno organ rejestrujący (w kraju i za granicą), jak i diagnosta nie są uprawnieni do klasyfikowania pojazdu do określonego kodu Taryfy Celnej. Podmioty te przy określaniu rodzaju pojazdu nie stosują kryteriów klasyfikacji przewidzianych przepisami ustawy o podatku akcyzowym, lecz stosują przepisy o ruchu drogowym, które pozwalają inaczej klasyfikować pojazdy będące w świetle ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi. W ocenie organu odwoławczego, dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania, nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle zagranicznych przepisów oraz przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.). W konsekwencji organ uznał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają zasadniczego znaczenia dokumenty rejestracji pojazdu (krajowe, jak i zagraniczne) oraz przeprowadzone badania techniczne. Organ podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), nie zaś do przepisów Prawo o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Należy bowiem pamiętać, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i z innych dziedzin prawa - nie ma zastosowania. Organ uznał, że dokonując kwalifikacji pojazdu jako towaru podlegającego akcyzie (bądź nie) należy kierować się przede wszystkim treścią opisów pozycji zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Organ wskazał na niespójność przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym i ustawy o podatku akcyzowym, które w różny sposób definiują samochody osobowe i ciężarowe, jednak nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Zaznaczył, że dany pojazd może być uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor powołał się na pozyskane ze Starostwa Powiatowego Ośrodka Zamiejscowego w O. dokumenty przedstawione do wniosku o przerejestrowanie pojazdu z ciężarowego na osobowy, w tym "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym" z dnia [...]r. wraz załącznikiem, z którego wynika, że pojazd w tym dniu przeszedł kolejne badanie techniczne, w wyniku którego został zaklasyfikowany jako samochód osobowy. Z dokumentu "Opis zmian dokonanych w pojeździe", stanowiącego załącznik do zaświadczenia wynika, że w pojeździe zdemontowano kratę oddzielającą część pasażerską od ładunkowej oraz zamontowano 3-osobowe siedzenie wraz z pasami i zagłówkami, w wyniku czego wzrosła liczba miejsc siedzących (z 2 na 5). Organ zauważył, że na podobny zakres zmian wskazał również A. J., właściciel firmy J. N. i O. S., który dokonywał przedmiotowych zmian. W ocenie organu zakres prac, a tym samym dokonanych zmian przeprowadzonych w przedmiotowym pojeździe, ograniczył się jedynie do prostych czynności demontażowo-montażowych, a taki zakres zmian wykonanych w celu ponownego zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest potwierdzeniem, że pojazd należy klasyfikować do pozycji 8703. W rozpatrywanym przypadku przywrócenie stanu pojazdu do kategorii samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, nie wiązało się ze skomplikowanymi zmianami konstrukcyjnymi i nie spowodowało istotnych zmian w budowie pojazdu. W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu organ ustalił, że sporny samochód jest pojazdem jednobryłowym (o nadwoziu typu kombi), całkowicie przeszklonym, pięciodrzwiowym (czworo wahadłowo otwieranych drzwi oraz podnoszona do góry klapa bagażnika), posiadającym 5 miejsc siedzących (wszystkie siedzenia zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa (mocowane w punktach kotwiących do nadwozia) i zagłówki. Wszystkie fotele mają jednolitą tapicerkę wykonaną ze skóry, wykładzina boczna z elementami ze skóry i tworzywa sztucznego, podsufitka i wykładzina podłogowa jednolita na całej długości pojazdu. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Ponadto w trakcie oględzin organ stwierdził, że całe wnętrze wyposażone jest w sposób kojarzony z przewozem osób, o czym świadczą: klimatyzacja automatyczna (nawiew w desce rozdzielczej dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń, w panelu środkowym dla pasażerów tylnej kanapy oraz ściankach paneli bocznych bagażnika), poduszki powietrzne, kieszenie z tyłu przednich siedzeń przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, uchwyty sufitowe dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu, wyprofilowane kieszenie w przednich i tylnych drzwiach, oświetlenie sufitowe przy każdym z rzędów siedzeń oraz w bagażniku, automatyczna skrzynia biegów, elektrycznie regulowane szyby w przednich i tylnych drzwiach, elektrycznie regulowane lusterka, głośniki umiejscowione we wszystkich drzwiach, podgrzewana szyba w drzwiach tylnych, centralny zamek, panoramiczny dach szklany i relingi dachowe, lampy przednie typu xennon wraz ze spryskiwaczami, aluminiowe tarcze kół, roleta bagażnika, uchwyty na napoje w tylnej części pojazdu. Ponadto organ podniósł, że z zeznań złożonych w dniu [...]r. przez R. K. - aktualnego użytkownika pojazdu wynika, iż przedmiotowy samochód w dniu jego zakupu w salonie PUH Z. Sp. z o.o., był w takim samym stanie i posiadał takie samo wyposażenie. Świadek nie dokonywał w nim żadnych zmian, zakupił go jako samochód osobowy, który posiadał wyposażenie zgodne ze specyfikacją producenta uzyskaną w serwisie BMW. Dyrektor wskazał, że również z informacji zawartej w piśmie z dnia [...]r. od firmy PUH Z. Sp. z o.o, która zakupiła pojazd od podatnika wynika, iż w przedmiotowym pojeździe nie dokonywano żadnych zmian w wyposażeniu, ani przeróbek konstrukcyjnych, zaś pojazd w dniu zakupu był samochodem osobowym i posiadał 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. Z kolei z załączonej do pisma specyfikacji producenta wynika, że poza ww. wyposażeniem stwierdzonym w trakcie oględzin, pojazd wyposażony został jeszcze w inne elementy, które w ocenie organu świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Są to m.in.: kierownica sportowa ze skóry z poduszką, lusterko wewnętrzne ściemniane automatycznie, elektryczna regulacja foteli z pamięcią, podgrzewanie fotela kierowcy/pasażera, profesjonalny system nawigacji, zmieniarka CD na 6 płyt, system głośników HiFi. Zdaniem organu, wszystkie wyżej wymienione elementy wnętrza pojazdu są charakterystyczne dla wyposażenia samochodu osobowego. Organ przywołał także informację krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW, firmy "BMW V. G." Sp. z o. o. Oddział w Polsce, z której wynika (pismo z dnia [...]r.), że sporny pojazd wyprodukowany został na podstawie europejskiej homologacji nr [...], jako samochód osobowy kategorii M1 o nadwoziu typu kombi z przeszkleniem na całej długości pojazdu, wyposażony w 5 miejsc siedzących bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej. Organ podał, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703, a więc w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących (5 szt.), obecność wahadłowych (4 szt.) lub podnoszonych drzwi (1 szt.) z oknami na bocznych panelach, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, ponadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z przewozem osób. Dyrektor stwierdził, że ewentualne zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako samochód osobowy do chwili rejestracji jako samochód ciężarowy na terenie Niemiec na krótko przed jego wywozem ([...]r.), nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, w pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne trwałe zmiany konstrukcyjne pozbawiające pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zdaniem organu, nie może zmienić tego fakt, że w poprzednim kraju, pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Z dokumentu rejestracyjnego nie wynika bowiem, że klasyfikacja została dokonana zgodnie z kryteriami przewidzianymi w Taryfie Celnej. Nie ma zatem sprzeczności w klasyfikacji dokonanej przez organ podatkowy z klasyfikacją dokonaną przez organy wydające dokumenty rejestracyjne. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji 8703, dokonujący przeróbek i adaptacji wnętrza takich pojazdów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie zmieniają tymi działaniami zasadniczej konstrukcji pojazdu decydującej o przeznaczeniu samochodu. Organ stwierdził, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiły zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego w myśl przepisów o ruchu drogowym, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji 8703. Organ podał także, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzucając im: 1) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść wydanej decyzji poprzez niewłaściwe przyjęcie, że w dniu [...]r. skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MBW 530D, gdy tymczasem nabyty pojazd nie spełniał kryterium technicznego samochodu osobowego, podlegał w Niemczech rejestracji jako samochód ciężarowy (LKW), co wynika wprost z posiadanych przez Naczelnika Urzędu Celnego dokumentów urzędowych wydanych przez władze Republiki Federalnej Niemiec (dowód rejestracyjny, karta pojazdu) i potwierdzonych przez polski organ administracji publicznej dokonujący rejestracji pojazdu w Polsce; zdaniem skarżącego wskutek tego organ błędnie rozstrzygnął w sprawie, i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 121 § 1 (zasady zaufania do organów podatkowych), art. 122 § 1 (zasady prawdy obiektywnej), art. 124 (zasady przekonywania stron) w zw. z art. 120 (zasady praworządności) oraz art. 180 § 1 (obowiązku dopuszczenia dowodów w sprawie), art. 187 § 1 i § 2 (obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego), art. 191 (zasady swobodnej oceny dowodów) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: jako O.p.; w ocenie strony skarżącej doszło również do naruszenia reguły demokratycznego państwa prawnego i zasad legalizmu wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 272 i n. Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie czynności sprawdzających począwszy od listopada 2011r. w zakresie przekraczającym uprawnienie organu podatkowego do tego typu czynności, gdy tymczasem stan faktyczny wskazuje, że de facto organ celny -począwszy od listopada 2011r. - prowadził wobec skarżącego postępowanie podatkowe w rozumieniu przepisów Działu IV O.p., o którym nie został on powiadomiony, a przez to został pozbawiony możliwości czynnego uczestniczenia w każdym stadium postępowania w rozumieniu art. 123 § 1 O.p.; zebrane dowody w sprawie - jako sprzeczne z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. - obarczone są wadą, wskutek czego organ wydał decyzję obarczoną wadą kwalifikowaną w rozumieniu art. 247 § 1 O.p.; w tym zakresie stanowi to również naruszenie art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 120 i art. 165 § 4 O.p., jak również reguły demokratycznego państwa prawnego i zasad legalizmu wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; 3) rażące naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, wskutek czego skarżący został pozbawiony możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym i zgłaszania żądań w zakresie postępowania dowodowego, w tym przedstawienia stanowiska popartego dowodami w zakresie ustaleń faktycznych; w związku z tym materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony, a tym samym organ błędnie ustalił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął w sprawie; stanowi to naruszenie art.121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 120 oraz art. 187 § 1 i § 2, art. 190, art. 191 O.p.; narusza to również regułę demokratycznego państwa prawnego wynikającej z zasady legalizmu wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP sprzeciwiającej się nierównemu traktowaniu podatnika wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP); zatem nie został spełniony warunek o jakim mowa w art. 192 O.p., tj. uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną oraz naruszona została zasada równości prawa i równego traktowania przez władze publiczne; 4) rażące naruszenie prawa procesowego w wyniku niedopuszczalnego stosowania przez organ kontroli skarbowej formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, tj. w oparciu o założone przez siebie kryteria co do dowodów, odrzucając w tym zakresie dowody przedstawione przez skarżącego (według organu celnego dokumenty urzędowe wydane przez władze RFN potwierdzające status pojazdu (LKW) na terytorium Niemiec nie są wystarczające do uznania pojazdu za pojazd nie będący samochodem osobowym) i stanowi to naruszenie art. 180 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP; 5) naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu i jego statusem technicznym, co stanowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP (w sprawie doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym). W uzasadnieniu skarżący podał, że okoliczność następczych czynności polegających na zmianie w wyposażeniu pojazdu oraz zmianach konstrukcyjnych (wewnątrz pojazdu) zmierzających do przystosowania pojazdu do przewozu 5 osób nie uprawnia organu celnego do uznania, iż w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód był osobowym. Istotnym jest, że nabywany samochód przystosowany był do przewożenia towarów i nie mógł być kwalifikowany jako samochód osobowy. Posiadał on dwa miejsca siedzące, zaś tylna kanapa była na stałe usunięta. Została zamontowana specjalna przegroda mająca na celu oddzielenie części pasażerskiej samochodu, tj. kierowcy i jednego pasażera, od części towarowej. Tym samym skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organów, jakoby zmiany te miały jedynie charakter tymczasowy, gdyż zostały poczynione duże nakłady celem przystosowania samochodu do przewożenia towarów. W sprawie nieistotnym jest fakt, że w późniejszej dacie samochód ten został ponownie przystosowany do przewozu osób. Za niedopuszczalne skarżący uznał pomijanie przez organy dowodów z dokumentów, w tym dokumentów urzędowych (dowód rejestracyjny, umowa sprzedaży) oraz opieranie się na dokumentacji zdjęciowej wykonanej w dacie po "wyremontowaniu" samochodu, tj. po zmianie przeznaczenia samochodu z ciężarowego na osobowy (wstawienie tylnej kanapy, umocowanie pasów bezpieczeństwa itd.). Dowodzenie przez Dyrektora, że elementy wyposażenia samochodu m.in. takie jak klimatyzacja automatyczna, poduszki powietrzne, automatyczna skrzynia biegów, elektrycznie regulowane szyby i lusterka, centralny zamek, lampy przednie typu xennon wraz ze spryskiwaczami, stanowią wyposażenie typowe dla samochodów osobowych, a nie dla ciężarowych, jest w ocenie skarżącego niedopuszczalne. Wskazał, że tego typu elementy wyposażenia są obecnie bardzo często montowane w samochodach ciężarowych. Skarżący podkreślił status samochodu w chwili jego nabycia oraz zarejestrowania na terytorium Polski i stwierdził, że podnoszenie przez Dyrektora, iż każdy samochód ciężarowy może zostać uznany za osobowy dowodzi, że sposób interpretacji przepisów o podatku akcyzowym może być swobodnie kształtowany przez organy. Podkreślił, że ważne jest do jakich celów był wykorzystywany pojazd zarówno na terytorium Niemiec, jak i w Polsce, a ten w dacie nabycia wykorzystywany był jako samochód ciężarowy. Skarżący podniósł zarzut nieważności decyzji będący następstwem przekroczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zakresu czynności sprawdzających, natomiast w postępowaniu odwoławczym - zarzut wydania rozstrzygnięcia bez uprzedniego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Skarżący zauważył, że podjęte w listopadzie 2011r. przez Naczelnika Urzędu Celnego czynności polegające na zainicjowaniu przez organ celny kontaktów z BWM (producentem pojazdu) wskazują na faktyczne wszczęcie wobec skarżącego postępowania podatkowego w rozumieniu Działu IV O.p. Okoliczność ta nakładała na organ celny obowiązek zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania w trybie art. 165 § 4 O.p., co powinno nastąpić w formie postanowienia. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego zostało wszczęte dopiero w dniu [...]r. postanowieniem z dnia [...]r., tj. po ponad 2 latach od daty pierwszej czynności organu oraz po zebraniu przez organ celny niemalże całości materiału dowodowego. Bezspornym jest, że w ramach rzekomych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...]r. wystąpił do przedstawiciela producenta pojazdów BMW (BMW Polska sp. z o.o. w W.) o wskazanie, czy pojazd marki BMW 530D o podanym numerze nadwozia został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Następnie organ celny zbierał dowody w Wydziale Komunikacji O/Z Starostwa Powiatowego w B., z dokumentów będących w posiadaniu następczych użytkowników ww. pojazdu, w tym "G. L." S.A. i kontrahentów skarżącego. W ocenie skarżącego, zakres czynności i sposób gromadzenia dowodów znacząco przekraczał uprawnienia organu celnego przewidziane w Dziale V O.p. Skarżący przytoczył art. 272 pkt 1 oraz art. 274a O.p. Stwierdził, że skoro organ celny uznał w listopadzie 2011r., że nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym podlegającym podatkowi akcyzowemu w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., to powinien był - przed wystąpieniem do producenta pojazdu - zażądać od skarżącego w trybie art. 274a O.p., wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji. Natomiast w ocenie skarżącego, Naczelnik uchybił podstawowym przepisom postępowania, tym samym wydał decyzję obarczoną wadą kwalifikowaną w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący podał, że dowody zebrane w toku czynności sprawdzających, zamiast w toku postępowania podatkowego, nie wypełniają definicji dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. i powinny być pominięte, nie powinny być włączane do akt sprawy. Skarżący stwierdził, że jego pełnomocnik nie otrzymał od Dyrektora Izby Celnej postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Takie postanowienie nie zostało także skutecznie doręczone jemu przed datą ani w dniu, w którym organ odwoławczy został powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika i nowym adresie do doręczeń. Ponadto Dyrektor Izby Celnej uchybił naczelnym regułom wyrażonym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ uchybił także fundamentalnej zasadzie wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. nakładającej na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zarzucił organowi uchybienie regule wyrażonej w art. 200 § 1 O.p. przez nie wyznaczenie skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie, co ma istotny wpływ na postępowanie dowodowe, kompletność materiałów i przesądza, że okoliczności faktyczne opisane w skarżonych decyzjach nie zostały udowodnione (art. 192 O.p.). Skarżący postawił zarzut zastosowania przez organy celne zasady in dubio pro fisco przy ocenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności dokumentów wystawionych przez uprawnione organy RFN. Reguła ta przeciwstawia się zasadzie in dubio pro tributario, która wynika z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz art. 84 Konstytucji RP. Reguła in dubio pro tributario nakazuje wszelkie wątpliwości co do oceny stanu faktycznego, czy też stanu prawnego (stosowania przepisu materialnego prawa podatkowego) rozstrzygać na korzyść podatnika. Podał, że nakaz stosowania reguły in dubio pro tributario zaakcentował Trybunał Konstytucyjny, zatem powinna być stosowana zarówno przez Naczelnika Urzędu Celnego, jak i przez Dyrektora Izby Celnej przy ocenie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a. W ocenie tut. Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów Ordynacji podatkowej. II. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest kwestia ustalenia, czy nabyty przez skarżącego samochód marki BMW 530D jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym. W tym miejscu zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła. Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło bowiem w czerwcu 2009r. Z uwagi na istotę sporu w sprawie wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd jako "samochód osobowy" podlega podatkowi akcyzowemu. Zarówno judykatura, jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, takich definicji nie zawierają. Należy wskazać, że w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Na podstawie bowiem art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, jak również przepisów stanowiących podstawę do rejestracji pojazdu w kraju, w którym pojazd został wyprodukowany. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Dla prawidłowego określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Należy podkreślić, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Sąd zauważa, że wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z tym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów, jak i organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z tym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Znacząca waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703, to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703 ("pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"), to główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące o ich klasyfikacji. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C-486/06 stwierdził, iż decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów; przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r., które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria oraz cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Należy wskazać przy tym, że zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą: 1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; 2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); 3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku/rozładunku towarów (pojazdy typu van); 4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; 5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że z protokołu oględzin i załączonej do niego dokumentacji fotograficznej przedmiotowego samochodu z dnia [...]r. wynika, iż pojazd (w dniu przeprowadzenia oględzin) wykazywał cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego. Stwierdzono, że pojazd posiada 5-drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie z 5 miejscami do siedzenia (łącznie z miejscem dla kierowcy) wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Wnętrze samochodu wyposażone w sposób charakterystyczny do przewozu pasażerów: pięć zagłówków, klimatyzacja, oświetlenie, popielniczki, dywaniki, nawigacja, jednolita wykładzina podłogowa i boczna, jednolita tapicerka skórzana, jednolita tapicerka sufitowa, szyberdach, uchwyty boczne górne w przedniej i tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu, elektryczne szyby w drzwiach bocznych w pierwszym i drugim rzędzie drzwi, podgrzewanie siedzeń oraz lusterek, centralny zamek, głośniki w przedniej i tylnej części pojazdu, stojaki na napoje w tylnej części pojazdu. Brak śladów zmian konstrukcyjnych pojazdu (d.: k. 80-84 akt administracyjnych). Z protokołu przesłuchania świadka R. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "T." - aktualnie faktycznego użytkownika wynika, że auto zakupił jako samochód osobowy w salonie BMW PUH Z. Sp. z o.o. w grudniu 2012r. Od chwili zakupu samochód wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie dokonywał w nim żadnych przeróbek konstrukcyjnych. Przed zakupem sprawdził w serwisie BMW jego specyfikację ze specyfikacją producenta – wynikało z niej, że pojazd jest pojazdem osobowym i posiada takie wyposażenie, jak deklarował sprzedawca. Wydruk specyfikacji przedstawił w załączeniu (d.: k. 70-79 akt administracyjnych). W oświadczeniu z dnia [...]r. Spółka P.H.U. Z. podała, że w pojeździe tym nie dokonywano żadnych zmian oraz nie wykonywano żadnych przeróbek konstrukcyjnych. Samochód został nabyty od C. M. M. S. H. jako osobowy, a na wyposażeniu posiadał: 5 miejsc siedzących, 5 pasów bezpieczeństwa, 5 zagłówków. Posiadał też okna boczne, nie miał zamontowanej przegrody ani stałego panelu za przednim siedzeniem pasażera a przestrzenią towarową (d.: k. 90 akt administracyjnych). Podnieść też należy, że z pisma BMW V. G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z dnia [...]r. wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 2007r., na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]. W piśmie określono też typ pojazdu jako pojazd M1, czyli osobowy, z pięcioma miejscami siedzącymi, z czworoma drzwiami, z typem nadwozia kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody, o rozstawie osi 2886 mm, masie własnej 1700 kg i ładowności 600 kg (d.: k. 9 akt administracyjnych). Zgodnie natomiast z definicją pojęcia "kategoria M1" określoną w załączniku do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005r. w sprawie homologacji typu pojazdów i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.) obejmuje ona samochody osobowe, tj. pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Z przedstawionego wyżej pisma także zatem wynika, że pojazd nabyty przez skarżącego był przeznaczony do przewozu osób. Należy zauważyć, że opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS. Podkreślenia wymaga przy tym, że na klasyfikację ww. pojazdu nie mogły mieć wpływu – powoływane przez skarżącego – nietrwałe zmiany jego wnętrza polegające na zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń i wymontowaniu tylnej kanapy. Zmiany te mające jedynie charakter użytkowy nie wpłynęły bowiem na zmianę przeznaczenia pojazdu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W tym kontekście podać należy, że w toku postępowania organ pozyskał również ze Starostwa Powiatowego Ośrodka Zamiejscowego w O. dokumenty przedstawione do wniosku o przerejestrowanie pojazdu z ciężarowego na osobowy, w tym "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym" nr [...] z dnia [...]r. wraz załącznikiem, z którego wynika, iż pojazd w tym dniu przeszedł kolejne badanie techniczne, w wyniku którego został zaklasyfikowany jako samochód osobowy. Z dokumentu "Opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiącego załącznik do zaświadczenia wynika, że w pojeździe zdemontowano kratę oddzielającą część pasażerską od ładunkowej oraz zamontowano 3-osobowe siedzenie wraz z pasami i zagłówkami, w wyniku czego liczba miejsc siedzących wzrosła z dwóch do pięciu (d.: k. 3-4 akt administracyjnych) Na podobny zakres zmian wskazał również A. J., właściciel firmy J. N. i O. S., który dokonywał przedmiotowych zmian. Otóż w piśmie z dnia [...]r. wyjaśnił, że zakres naprawy samochodu marki BMW 530D o numerze nadwozia [...] dotyczył montażu tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa (które zostały dostarczone przez zlecającego usługę) oraz demontażu przegrody i podłogi. Zarówno siedzenia, jak i pasy zamontowane zostały w fabrycznie przystosowanych uchwytach. Z pisma wynika ponadto, że firma J. nie ingerowała w jakiekolwiek przeróbki konstrukcyjne pojazdu, jak montaż szyb w otworach okiennych ani panelach bocznych bądź drzwiach tylnych itp. (d.: k. 67 akt administracyjnych). Z powyższych dokumentów wynika jednoznacznie, że zakres prac, a tym samym dokonanych zmian przeprowadzonych w przedmiotowym pojeździe ograniczył się jedynie do prostych czynności demontażowo-montażowych. Taki zakres zmian wykonanych w celu ponownego zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest potwierdzeniem, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika pojazd marki BMW 530D, nr nadwozia [...] należy klasyfikować do pozycji 8703 (do pojazdów o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób). W rozpatrywanym przypadku przywrócenie stanu pojazdu do kategorii samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, nie wiązało się ze skomplikowanymi zmianami konstrukcyjnymi i nie spowodowało istotnych zmian w budowie pojazdu. Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty przez skarżącego nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym zakwalifikowaniu do pozycji HS 8703, w związku z tym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w art. 100 ust. 4 u.p.a. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego zamiast ciężarowego, Sąd uznał za niezasadne. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Zmiany natomiast jakich dokonano na terenie Niemiec były prostymi i łatwo odwracalnymi. Nie wiązały się ona ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany te były nietrwałe i polegały na przystosowaniu samochodu do zarejestrowania go jako samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Ponowne przystosowanie samochodu do stanu pierwotnego było stosunkowo prostą czynnością, nie wymagającą ingerencji w konstrukcję pojazdu. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian przeprowadzonych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Podkreślić należy, że powyższe zmiany o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi pojazdu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Zdaniem Sądu, samochód wyprodukowany jako osobowy może być wprawdzie "przerobiony" na ciężarowy, jednakże w świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby być istotna. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują, aby doszło do zmiany typu pojazdu. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 8703 uznając, że podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z tym, niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w dokumentach takich jak: polski i niemiecki dowód rejestracyjny, czy zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu. Zważywszy, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły zatem automatycznie skutkować przyjęciem – jak domaga się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011r., sygn. akt I SA/Rz 133/11: wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. W rozpoznawanej sprawie dokumenty rejestracyjne zostały także ocenione przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. W kontekście przywołanych przepisów prawa podnieść należy, że argument, iż samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne, nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w Taryfie Celnej i pomocniczo w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, iż taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. W tego typu sprawach sądy administracyjne zasadnie wykazują, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Podsumowując stwierdzić należy, że skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. III. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego postanowienia z dnia [...]r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (d.: k. 128 akt administracyjnych). Podnieść należy, że organ nie miał wiedzy o ustanowieniu pełnomocnika przez skarżącego w dniu wydania i wysyłania ww. postanowienia, ponieważ pełnomocnictwo z [...]r. (d.: k. 144 akt administracyjnych) załączone do pisma z dnia [...]r. nadanego [...]r. (d.: k. 143 akt administracyjnych) wpłynęło do Izby Celnej dopiero w dniu [...]r. (d.: k. 145 akt administracyjnych). Postanowienie natomiast o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone podatnikowi w dniu [...]r. (d. k. 127-128 akt administracyjnych), a zatem nie tylko przed datą otrzymania przez organ pełnomocnictwa, ale przed jego ustanowieniem w dniu [...]r. W konsekwencji w pełni za prawidłowe należy ocenić postępowanie organu odwoławczego, który postanowienie z dnia [...]r. skierował do podatnika na wskazany jego adres. W konsekwencji powyższego za niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 200 § 1 oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym - art. 123 O.p. IV. Także zarzut naruszenia art. 272 O.p. nie ma w ocenie Sądu uzasadnienia mającego wpływ na wynik sprawy. Podać należy, że zgodnie z art. 272 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Ponadto, na podstawie art. 274a O.p. organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku. W razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny poddania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Zdaniem Sądu, w celu zastosowania rozwiązania prawnego z art. 274a § 1 O.p. niezbędne było uprzednie ustalenie, czy zachodzą podstawy do skierowania do podatnika przez organ żądania złożenia wyjaśnień co do przyczyn nie złożenia deklaracji (wezwanie z dnia [...]r. – k. 61 akt administracyjnych). Stąd wystąpienie przez organ do instytucji publicznych (np. Starostwa Powiatowego) i pozyskanie od niego dokumentów związanych z rejestracją pojazdu, mieści się w ramach czynności sprawdzających określonych w art. 272 pkt 3 O.p., bowiem zmierzało ono do ustalenia stanu faktycznego w zakresie zachowania podatnika, który nie złożył deklaracji. Ponadto Sąd stwierdza, że nawet w sytuacji, gdy wątpliwości budzi gromadzenie przez organ – przed wszczęciem postępowania podatkowego – takich dokumentów jak informacji od przedstawiciela producenta, to jednak zauważyć należy, iż nie każde naruszenie przepisów postepowania skutkuje uwzględnieniem skargi, lecz z uwagi na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., koniecznym warunkiem jest, aby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, pozyskanie w przedmiotowej sprawie dowodów przed wszczęciem postępowania podatkowego zamiast w postępowaniu podatkowym nie miało wpływu na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, że szereg dowodów przesądzających dla sprawy zostało przeprowadzonych już po wszczęciu postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania nastąpiło postanowieniem z dnia [...]r. doręczonym w dniu [...]r. Po tej dacie organ przeprowadził wiele czynności procesowych m.in.: pismem z dnia [...]r. zwrócił się do Urzędu Celnego w W. o przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu oraz o przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego właściciela/użytkownika pojazdu (d.: k. 65 akt administracyjnych). Oględziny pojazdu zostały przeprowadzone w dniu [...]r. (k. 80-81 jw.). W tym też dniu przesłuchano świadka R. K. (d.: k. 70 jw.). Pismem z dnia [...]r. organ I instancji zwrócił się do A. J. prowadzącego firmę N. i O. S. do złożenie wyjaśnień nt. zakresu dokonanych przeróbek w pojeździe (d.: k. 66 jw.). W odpowiedzi na powyższe zapytanie, A. J. złożył pismo z dnia [...]r. (d.: k. 67 jw.). Podnieść także należy, że Spółka PHU Z. składając wyjaśnienia z dnia [...]r. załączyła szereg dokumentów dotyczących pojazdu, tj. dokument zakupu oraz sprzedaży pojazdu, ksero: dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu, polisy OC (należącej kiedyś do skarżącego), wycenę eurotax, specyfikację producenta, dokument zlecenia wewnętrznego – sprowadzenie pojazdu przed odkupem, zdjęcia pojazdu (d.: k. 91, 93-103 jw.). Powyższe świadczy o tym, że istotne i przesądzające dowody organ pozyskał także po wszczęciu postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcie nie opiera się wyłącznie na dowodach zgromadzonych przed datą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wiele ustaleń wynikających z dowodów zebranych przed wszczęciem postępowania podatkowego zostało potwierdzonych dowodami zgromadzonymi w jego toku. Ponadto Sąd zauważa, że umowę nabycia pojazdu skarżący przekazał organowi wraz z pismem z dnia [...]r. (d.: k. 29-30a akt administracyjnych), a zatem przed wszczęciem postępowania. W konsekwencji choćby ten istotny dowód został wprawdzie pozyskany przed wszczęciem postępowania podatkowego, jednakże pochodził od strony, która go znała, stąd ponowne żądanie skierowane do niej po wszczęciu postępowania o złożenie tego dokumentu należy ocenić jako zbędne. Sąd zgadza się, że zasadą jest, iż zbieranie dowodów powinno mieć miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Jednakże zauważyć należy, że postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt postępowania podatkowego uwierzytelnione kserokopie dokumentów uzyskanych ze Starostwa Powiatowego oraz przedstawiciela producenta, pozyskane przed wszczęciem postępowania podatkowego. Postanowienie to zostało doręczone stronie (d.: k. 64 i 64a akt administracyjnych), w związku z tym wszystkie dokumenty włączone przez organ do akt sprawy były stronie znane. Zauważyć należy, że wprawdzie strona kwestionuje zebranie części dowodów przed wszczęciem postępowania podatkowego (następnie ich włączenie do akt sprawy), jednakże nie wskazuje, jaki ma to wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że niewątpliwie dokumenty dotyczące rejestracji pojazdu znajdujące się w Starostwie Powiatowym, a pozyskane po wszczęciu postępowania, byłyby tymi samymi, które organ otrzymałby po wszczęciu postępowania. Strona skarżąca treści tych dokumentów nie podważa, a wręcz przeciwnie zarówno przed organami, jak i przed tut. Sądem powołuje się na nie podnosząc, że wynika z tych dowodów okoliczność zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego. Ponadto skarżący nie wskazuje również, dlaczego odpowiedź przedstawiciela producenta dotycząca charakteru pojazdu jako osobowego, mogłaby być inna po wystosowaniu przez organ ponownego zapytania już po wszczęciu postępowania. Sąd zauważa, że te dokumenty, które zostały pozyskane przed wszczęciem postępowania podatkowego i następnie włączone do akt sprawy, niewątpliwie byłyby identyczne w swej treści z dokumentami, które organ pozyskałby, gdyby powtórnie zwrócił się o nie już po wszczęciu postępowania. Jeżeli strona jest przeciwnego zdania, to powinna wskazać okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że opisane czynności organu naruszające prawo w zakresie zgromadzenia dowodów miały wpływ na wynik sprawy. Istotna jednak i przesądzająca w sprawie jest okoliczność, że szereg dowodów zgromadzonych już po wszczęciu postępowania podatkowego potwierdziło nabycie wewnątrzwspólnotowe przez skarżącego samochodu mającego cechy osobowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a które Sąd wyżej podał i omówił. Nawet odrzucenie któregoś z dokumentów uzyskanych przed wszczęciem postępowania nie mogłoby zmienić ustaleń co do cech pojazdu i jego charakteru z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym. Na etapie bowiem postępowania podatkowego organ pozyskał choćby specyfikację producenta (załączoną przez Spółkę Z.), a która potwierdza charakter osobowy pojazdu BMW 530D. Każdą zatem sprawę należy oceniać indywidualnie, stąd nawet gdy dochodzi do naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia dowodów, to musi ono nosić cechy na tyle istotne, że może mieć wpływ na wynik sprawy. Takiego naruszenia prawa tut. Sąd nie doszukał się, a tym bardziej rażącego, które podnoszono w skardze. Warto w tym miejscu przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, która zapadła wprawdzie na gruncie stosowania art. 200 § 1 O.p., jednakże zawiera wskazówkę, jak należy rozumieć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Otóż NSA stwierdził, co następuje: "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Zdaniem tut. Sądu, również w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia innych przepisów postępowania, oceniać należy, czy mogło to naruszenie mieć wpływ na wynik sprawy. Wyeliminowanie takiego wpływu powoduje, że skarga nie może zostać uwzględniona. V. Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd nie doszukał się naruszenia prawa materialnego, prawa procesowego i zasad Konstytucji (zasady demokratycznego państwa prawa, zasady legalizmu oraz równego traktowania podatników). Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia reguły in dubio pro tributario, bowiem na tle zebranego materiału dowodowego w kontekście przywołanych przepisów prawa, nie powstały wątpliwości co do charakteru samochodu jako osobowego i podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a brak wątpliwości powoduje, że nie można mówić o ich rozstrzygnięciu przez organ na niekorzyść strony. VI. Za prawidłowe też należy uznać ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 105 pkt 1 ustawy, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy czym, stosownie do brzmienia art. 104 ust. 12 u.p.a., do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego marki BMW 530D jest kwota 121.819 zł. Natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania wynosi 22.658 zł. VII. Za niezasadne należało też uznać zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, czy art. 187 § 1 i art. 191. Zgodnie z tymi przepisami postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy ocenia zaś na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, organy wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, określiły jego cechy, przeprowadziły oględziny, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie. Fakt, że organ dokonał odmiennej niż skarżący oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być poczytywany jako naruszenie ww. zasad. VIII. Podobny pogląd jak w przedmiotowej sprawie został wyrażony w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 1293/13 i sygn. akt I GSK 1294/13; WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014r. sygn. akt V SA/Wa 220/14; WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1297/13 i z 4 października 2013r. sygn. akt I SA/Wr 768/13; WSA w Szczecinie z dnia 25 września 2014r. sygn. akt I SA/Sz 374/14. Z przyczyn podanych wyżej skarga nie zasługuje na uwzględnienie, stąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.