I GSK 930/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2136/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2136/14 oddalił skargę P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [A.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w C. w dniu [...] stycznia 2014 r. wszczął postępowanie wobec P. K. prowadzącego działalność gospodarzą pod nazwą [A.], w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S.[...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1995 cm3. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w wysokości 585 zł. Decyzja ta zastała utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi było ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki S. [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704). Organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626, dalej: u.p.a.), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej. Stosownie zaś do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, iż pojazd marki S. [...], został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] lutego 2011 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym). Wobec tego, ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu na dzień [...] lutego 2011 r., w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie należało dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwala bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju. Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu zakończenia produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. [B.] Sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2013 r. Następnie w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochodów ciężarowy kategorii N1, co wynika z duńskiego dowodu rejestracyjnego. W dniu [...] lutego 2011 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia. W dniu [...] marca 2011 r. podatnik sprzedał pojazd, co wynika z faktury VAT nr [...]. Pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu [...] marca 2011 r. w S. P. w T. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W dniu [...] listopada 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu. W wyniku oględzin zewnętrznych ustalono, iż jest to: 5-drzwiowy pojazd wyposażony w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami nieprzyciemnianymi. Tylne drzwi uchylne na bok z kołem zapasowym, wyposażone w szybę nieprzyciemnianą. Z prawej i lewej strony pojazdu drzwi tylne wyposażone w okna z szybami nieprzyciemnianymi. Z kolei w wyniku oględzin wewnętrznych ustalono: 1 rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera. Za pierwszym rzędem siedzeń konstrukcja grodziowa metalowa, trzyczęściowa połączona wkrętami. W dolnej części dwuczęściowa płyta metalowa: w części przypodłogowej sięgająca w poziomie do mniej więcej 2/3 odległości pomiędzy 1 rzędem siedzeń a tyłem pojazdu, w części pionowej wysoka na około 15 cm. Części te są zespawane. Za siedzeniem kierowcy krata metalowa przymocowana wkrętami do płyty dolnej i górnej części do metalowego pręta i płaskownika, który jest przymocowany śrubami do konstrukcji pojazdu. Pod płytą metalową widoczne fabryczne otwory do mocowania drugiego rzędu siedzeń. Po bokach pojazdu w tylnej części widoczne otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla foteli drugiego rzędu siedzeń w sytuacji zamontowania. Za pierwszym rzędem siedzeń widoczna wykładzina podłogowa. W tylnej części pojazdu, w części sufitowej dwa głośniki. Podsufitka na całej długości materiałowa. Po bokach pojazdu wykładzina z tworzywa. W tylnych drzwiach wykładzina z tworzywa i skóry. Brak możliwości otwarcia drzwi bocznych tylnych, miejsca przycisków blokady drzwi zasilikonowane. Świadek- obecna właścicielka do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] listopada 2013 r. zeznała, że po zakupie pojazdu nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych poza instalacją gazową. Pojazd zakupiła na potrzeby firmy, która już nie istnieje. Dodatkowo organ wskazał, że podatnik zeznał, że dokonywał na zlecenie kupujących przeróbek małej części nabytych przez siebie samochodów, a część zlecał warsztatom naprawczym. Podatnik zeznał, iż "demontowana była przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy od części bagażowej i metalowa podłoga. Montowano pasy bezpieczeństwa, naprawiano istniejące lub montowano nowe mechanizmy sterowania szyb, montowano tylną klapę z miejscami siedzącymi dla pasażerów oraz w większości aut montowano uchwyty górne dla pasażerów. (...) Płyta metalowa stanowiąca podłogę była przymocowana do konstrukcji z kątownika, a konstrukcja ta przykręcona za pomocą śrub zrywalnych lub nitów do podwozia samochodu. Do przykręcenia wykorzystano otwory istniejące w podwoziu. Przegroda za siedzeniami przednimi była przytwierdzona do podłogi na trwale za pomocą śrub i nitów". Podatnik wyjaśnił, że "po zdemontowaniu płyty podłogowej pozostały otwory, które następnie wykorzystano do przymocowania punktów kotwiczenia tylnych siedzeń, a brakujące otwory należało udrożnić, gdyż były zaślepione silikonem, gumą lub metalową blaszką. Pasy bezpieczeństwa z dołu były mocowane do otworu pozostałego po zdemontowaniu uchwytu służącego do mocowania ładunku, który był w części bocznej samochodu lub otworu pozostałego po zdemontowaniu płyty podłogowej w podwoziu samochodu. W ocenie organu z zebranego materiału wynika, że samochód marki S. [...] jest samochodem osobowym. Wskazał, iż na powyższą ocenę nie ma wpływu zakres dokonanych zmian, gdyż nie wpłynął na konstrukcję pojazdu. Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, a jedynie dokonano demontażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne. Ponadto nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych. Sąd I instancji rozpoznający skargę na powyższą decyzję organu II instancji uznał, że organy prawidłowo dokonały ustaleń zarówno faktycznych jak i prawnych w sprawie. Oceniając, iż ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. W ocenie Sądu z uwagi na wykazane przez organy cechy pojazdu zasadne jest stanowisko, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, badaniem technicznym, itp., gdyż zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej, na podstawie której dokonuje się klasyfikacji. Wskazał przy tym na autonomiczność przepisów podatkowych w stosunku do innych ustaw. W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, wobec powyższego Sąd oddalił złożoną skargę. Skargę kasacyjną na powyższe złożył skarżący, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: Naruszanie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w zw. z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; Art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzemieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), art. 191 o.p., art. 180 § 1, art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p. polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności przez: oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodzie nieprzydatnym dla stwierdzenia w/w okoliczności, tj. oględziny pojazdu oraz informacjach pochodzących z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego [...]; dowolną ocenę dowodu w postaci informacji udzielonej przez [B.] Sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2013 r. wskazującego, że pojazdy S. opuszczają fabrykę w wersji osobowej, ale następnie mogą zostać przystosowane do wersji ciężarowej przez dystrybutora danego kraju przed wprowadzeniem pojazdu na rynek, co – jak wynika z pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie (np. ciężarowej homologacji) miało miejsce w odniesieniu do spornego pojazdu: dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na odrzuceniu niżej wymienionych dowodów z przyczyn formalnych bez ich merytorycznej oceny: duńskiego dowodu rejestracyjnego (z zapisem liczba miejsc siedzących w pojeździe 2), dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, zaświadczenia z dnia [...] lutego 2011 r. o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu, ciężarowej homologacji auta, wydruku z bazy wyszukiwania wiązanych informacji taryfowych, z których wynikało, że sporny pojazd ze względu na wygląd i cechy charakterystyczne został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegroda umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704. Które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż sporny pojazd posiadające cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak w/w uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż w/w pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § i art.141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez skarżącego w skardze oraz nierozpoznaniu i nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nowych zarzutów przedstawionych w piśmie procesowym skarżącego z dnia [...] lutego 2015 r. co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 CN poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnego zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja Naczelnika UC zostały wydane z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 284b § 3 o.p., polegającym na dopuszczeniu przez organy dowodu z oględzin spornego pojazdu oraz z zeznań aktualnego właściciela auta przeprowadzonych w dniu [...] listopada 2013 r., a w konsekwencji na oparciu rozstrzygnięcia o protokół w/w oględzin oraz zeznania w/w świadka, w sytuacji w której dowody te zostały przeprowadzone po zakończeniu kontroli. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja organu została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów postępowania administracyjnego , tj. art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 o.p., polegającym na wydaniu zaskarżonej decyzji bez odniesienia się do twierdzeń podniesionych w piśmie skarżącego z dnia [...] maja 2014 r. oraz nieuwzględnienia terminu o którym mowa w art. 200 § 1 o.p., co mogło miećistotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1pkt 2 u.p.a. i art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt. 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm: dalej: p.r.d.) i art. 2 pkt 42 p.r.d. w zw. z art. 68 ust 1 i 12 p.r.d. w zw. z art. 2 Konstytucji, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego samochodu. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obu postawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., z czego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 284b § 3 o.p. Skarżący kasacyjnie podniósł bezpodstawne zaakceptowanie przez Sąd I instancji dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodów, przeprowadzonych po zakończeniu kontroli a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odniósł się do podniesionego w piśmie strony z [...] lutego 2015 r. zarzutu naruszenia art. 284b ust. 3 o.p. poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu z oględzin pojazdu oraz zeznań świadka z [...] listopada 2013 r. Z treści art. 181 o.p. wynika, że jednym z dowodów w sprawie podatkowej mogą być dokumenty pozyskane w czasie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem wynikającym m.in. z art. 284b § 3 o.p. Oznacza to, że pozbawione mocy dowodowej są dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Podstawowym dokumentem z kontroli podatkowej, jak wynika z przepisów działu VI o.p. pn. "Kontrola podatkowa", jest protokół (art. 290 § 1 o.p.), którego doręczenie stronie kończy jednocześnie kontrolę (art. 291 § 4 o.p.). Z akt sprawy wynika, że protokoły z oględzin pojazdu i zeznań świadka zostały sporządzone w dniu [...] listopada 2013 r., a więc po dacie zakończenia postępowania kontrolnego (protokół z dnia [...] października 2013 r.) i przed wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie z dnia [...] stycznia 2014 r.). Czynności te zostały przeprowadzone na zlecenie organu kontroli. Zatem dowody te należało ocenić jako dokumenty pozyskane w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową. Inną kwestią jest natomiast to, czy można im przypisać walor dowodów. Należy bowiem podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11, w którym Sąd stwierdził, że stosownie do art. 284b § 3 o.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ich zakwalifikowanie ma niewątpliwie istotne znaczenie nie tylko dla oceny mocy dowodowej tych dokumentów, ale również dla oceny kompletności i poprawności zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Z powyższych względów Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę winien ocenić czy w świetle przepisów o.p. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zakończenie sprawy. Innymi słowy czy organ mógł, z pominięciem zakwestionowanych dowodów, wydać prawidłowe rozstrzygnięcie, czy też konieczne było przeprowadzenie ponownych oględzin pojazdu oraz powtórne przesłuchanie świadka. W swoich rozważaniach Sąd powinien uwzględnić, że stosownie do art. 165 § 4 o.p. za moment wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, a więc również rozpoczęcia gromadzenia materiału dowodowego, uważa się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Kończy je natomiast wydanie decyzji lub podjęcie innego rozstrzygnięcia przewidzianego ustawą (art. 207 § 1 o.p.). W postępowaniu tym, w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.) organ jest zobowiązany zgromadzić materiał dowodowy w sposób pełny i wszechstronny (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonać jego swobodnej oceny (art. 191 o.p.). Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności takimi dowodami mogą być: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 2 o.p.). Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 284b § 3 o.p. Z powyższych względów, skoro Sąd I instancji jest zobowiązany do dokonania ponownej kontroli zaskarżonej decyzji po względem zgodności z prawem, to za przedwczesne należało uznać prowadzenie rozważań co do pozostałych zarzutów poniesionych w petitum skargi kasacyjnej, tak natury procesowej jak i materialnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.