I SA/Po 352/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w[...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił X.A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...] nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu [...] listopada 2013 r. X.A dokonała wpłaty w kwocie [...] zł na poczet decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. Postanowieniem z dnia z [...] listopada 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaliczył ww. wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. W dniu [...] grudnia 2013 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości oraz ponowne rozpatrzenie sprawy w zakresie zaliczenia zapłaconej kwoty [...] zł wpłaconej w dniu [...] listopada 2013 r. na poczet podatku VAT za miesiąc styczeń 2008 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami. W zażaleniu strona wskazała, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie naliczył odsetki za zwłokę za okres "od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ". Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po zapoznaniu się z zażaleniem oraz aktami przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] z dnia [...]września 2013 r. w kwocie [...] zł. Odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości naliczane były od dnia [...] lutego 2008 r. do dnia [...] listopada 2013 r. i wynoszą [...] zł. W związku z tym, że wysokość wpłaty nie pokrywała zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, organ zaliczył wysokość wpłaty proporcjonalnie na zaległość podatkową – [...] zł oraz na odsetki za zwłokę –[...] , [...] zł. Po dokonaniu przedmiotowego zaliczenia pozostała do uregulowania zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej liczone od dnia [...] lutego 2008 r. do dnia zapłaty. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do wyłączenia okresu, o których mowa w art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 2011 r., poz. 41, poz. 214) zwanej dalej u.k.s., z naliczania odsetek. Art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s. stanowi, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji - ust. 5. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu - ust. 6. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pojęcie przyczyn niezależnych od organu, obejmuje takie sytuacje, gdy do opóźnienia dochodzi ze względu na skomplikowany i wieloaspektowy charakter sprawy, obszerny zakres, konieczność przeprowadzenia szerokiego i wnikliwego postępowania dowodowego służącego zgromadzeniu adekwatnego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie wielu dowodów z zeznań świadków, czynności dowodowych przeprowadzanych w ramach samopomocy przez inne organy podatkowe, dokonanie wielu czynności sprawdzających u innych podatników. W trakcie wszczętego w dniu [...] stycznia 2013 r. postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] , przeprowadził szereg środków dowodowych, bez których nie można było ustalić stanu faktycznego sprawy : - w dniu [...] marca 2013 r. dokonał czynności sprawdzających – [...] oraz w[...] , - w dniu [...] marca 2013 r. dokonał czynności sprawdzających – [...] - w dniu [...] marca 2013 r. dokonał czynności sprawdzających –[...] , - w dniach [...] marca 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...]maja 2013r., [...] maja 2013 r., [...] maja 2013 r. oraz [...]maja 2013 r. przeprowadził dowód w postaci przesłuchania świadków, - w dniu [...]lipca 2013 r. dokonał przesłuchania kontrolowanej w charakterze strony, - pismem z dnia [...] lipca 2013 r. wezwał kontrolowaną do przedłożenia wyciągów bankowych - odpowiedź na powyższe wezwanie wpłynęła do organu kontrolującego w dniu [...]sierpnia 2013 r., - w dniu [...] sierpnia 2013 r. doręczył stronie protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] sierpnia 2013 r., - zawiadomieniem z dnia [...] września 2013 r.- doręczonym [...] września 2013 r., wyznaczył podatniczce 7 dniowy termin, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. X.A w dniu [...] lutego 2013 r. złożyła wniosek o przesunięcie terminu złożenia wyjaśnień oraz w dniu [...] czerwca 2013 r. wniosek o ustalenie nowego terminu przesłuchania w charakterze strony w związku z pobytem za granicą. Organ oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od niego wskazał, że należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np: wezwania świadka czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie organu metryka sprawy, prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz spis akt tej sprawy, pozwalają na stwierdzenie, iż postępowanie kontrolne było prowadzone bez zbędnej zwłoki. Uwzględniając czas doręczania korespondencji i oczekiwania na odpowiedź strony, bądź realizację jej uprawnień procesowych, organ stwierdził, że pomimo niedoręczenia decyzji w ustawowym terminie, organ nie prowadził postępowania w sposób opieszały. Każda z czynności organu była niezbędna dla wyjaśnienia sprawy i zgodnego z prawem wydania decyzji. Na powyższe postanowienie strona, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] marca 2014 r. złożyła skargę, wnosząc o uchylenie postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 w związku z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) dalej w skrócie O.p. - poprzez: a) brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, b) całkowity brak ustosunkowania się do argumentów skarżącej podniesionych w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r.; 2) naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy: a) art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że organ kontroli skarbowej nie ponosi winy za opieszałe działanie, b) art. 122 i art. 187 O.p. w ten sposób, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny, c) naruszenie art. 227 O.p. poprzez pominiecie strony przez organ pierwszej instancji przy przekazywaniu stanowiska tego organu. Strona miała prawo zapoznać się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w tym samym czasie co organ odwoławczy; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: a) art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...], b) art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu. Zdaniem organów podatkowych konieczność zgromadzenia materiału dowodowego, w tym przesłuchanie świadków oraz strony może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu. Takie stanowisko jest nie do przyjęcia, prowadzi do utrwalenia negatywnych zachowań władzy publicznej poprzez opieszałe działanie, którego koszty ponosi skarżąca w postaci odsetek od zaległości podatkowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy był uprawniony do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia wobec skarżącej postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja wymiarowa nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Powyższe rozwiązanie ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Ma ono dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i w czasie jak najkrótszym. Ponadto służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Mimo, że zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, cytowany przepis ogranicza tę zasadę, określając termin, w jakim organ pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji wymiarowej. Art. 24 ust. 5 u.k.s. ma zatem z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a z drugiej - chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Nie jest kwestionowane w sprawie, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona skarżącej już po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Rozważeniu podlegać natomiast będą okoliczności wskazane w art. 24 ust. 6 u.k.s. zgodnie z którym przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyspozycja tego przepisu wskazuje dwa niezależne warunki w przypadku zaistnienia których odsetki za zwłokę mogą być naliczone mimo, że doszło do opóźnienia w załatwienia sprawy. Są nimi: "przyczynienie się do opóźnienia kontrolowanego lub jego przedstawiciela" oraz "powstanie opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu". Wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości lub wykazanie przyczynienia się strony do powstania opóźnienia oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem strony a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 24 ust 6 u.k.s. Przechodząc do rozpoznania pierwszej z przesłanek wymienionych w art. 24 ust. 6 u.k.s., tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), należy zauważyć, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, choć strona korzystała z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Stanowisko takie wynika również z zaskarżonego postanowienia. Organy nie wywodziły bowiem, aby zwłoka w zakończeniu postępowania kontrolnego była spowodowana działaniami skarżącej. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Należy wskazać, że chodzi tu o takie postępowanie organu, który w sposób prawidłowy, ekonomiczny i sprawny prowadzi postępowanie kontrolne, podejmując czynności w rozsądnych terminach, jednak na skutek okoliczności za które nie ponosi odpowiedzialności, do doręczenia decyzji w terminie 6 miesięcy nie dochodzi. Można tutaj wskazać jako przyczynę takiego stanu rzeczy obszerny materiał dowodowy, trudności z przeprowadzeniem czynności kontrolnych, przeprowadzeniem dowodów. Do zaistnienia tej przesłanki należy wykazać, że organ pomimo sprawnego prowadzenia postępowania nie mógł go ukończyć w tym terminie. Analiza akt sprawy wskazuje, że w celu kompleksowego wyjaśnienia okoliczności sprawy w toku postępowania kontrolnego niezbędne było przeprowadzenie szeregu środków dowodowych bez których nie można byłoby ustalić stanu faktycznego. Postępowanie dotyczyło prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2008. Organ badał rzetelność faktur, stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Postępowanie to wymagało przeprowadzenia szeregu dowodów, nie tylko z dokumentacji księgowej, ale w szczególności dowodów z przesłuchania strony i licznych świadków. Postępowanie kontrole w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. zostało wszczęte w dniu [...]01.2013 r. Wobec czego termin 3 miesięcy do wydania decyzji upłynął w dniu [...].04.2013 r. W tym czasie (w dniach [...].03.213r., [...].03.2013r.,[...].03.2013r. ) przeprowadzano czynności kontrolne u innych podmiotów, a także przesłuchano świadków (w dniach [...].03.2013 r., [...].04.2013 r., [...].04.2013 r., [...].05.2013 r.; [...].05.2013 r.,[...].05.2013 r.). W dniu [...].07.2013 r. dokonano przesłuchania kontrolowanej w charakterze strony. Niezależnie od powyższego skarżąca złożyła w dniu [...].02.2013 r. wniosek o przesunięcie terminu do złożenia wyjaśnień oraz w dniu [...].06.2013r. wniosek o ustalenie nowego terminu przesłuchania w charakterze strony w związku z jej pobytem za granicą. Pismem z dnia [...].07.2013 r. wezwano kontrolowaną do przedłożenia wyciągów bankowych. Odpowiedź w przedmiocie wezwania wpłynęła w dniu [...].08.2013 r. Protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...].08.2013 r. doręczony został w dniu [...].08.2013 r. Zawiadomieniem z dnia [...].09.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] wyznaczył kontrolowanej 7 - dniowy termin, od dnia doręczenia zawiadomienia, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej (data doręczenia [...].09.2013 r.). Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, z wyszczególnieniem dat dokonywanych czynności, dat wysyłanych pism i wezwań oraz dat ich odbioru wykazanych w metryce przedmiotowej sprawy – zdaniem Sądu - daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Zdaniem sądu zarzuty, że działania podejmowane przez organ kontroli skarbowej, polegały wyłącznie na przedłużaniu prowadzonego postępowania kontrolnego, należało uznać za bezpodstawne. Zauważyć bowiem należy, że prowadzący postępowanie organ kontroli skarbowej, poza przeprowadzaniem czynności sprawdzających, przesłuchania świadków, badania ksiąg zobowiązany był obowiązany do dogłębnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz piśmie z dnia [...].02.2014r., wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia i przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122,art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i 210 § 4 O.p. nie znajdują uzasadnienia w niniejszej sprawie dotyczącej naliczenia odsetek za okres postępowania przed organem I instancji. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nie doręczenia stronie stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie zarzutów przedstawionych w zażaleniu, należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...]grudnia 2013 r. ustosunkował się do zarzutów zażalenia, jak wynika z rozdzielnika, pismo to kierowane było również do pełnomocnika strony skarżącej, jednakże brak jest dowodu doręczenia stronie odpisu tegoż pisma. Niemniej jednak, nawet jeśli strona nie została poinformowana o sposobie ustosunkowania się do zarzutów, to nastąpiło naruszenie art. 227 § 2 O.p., jednak Sąd nie dopatruje się istotnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Podsumowując Sąd stwierdza, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowań do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem opóźnienie w wydaniu tych decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.