III SA/Wa 1212/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części, 2) stwierdza, że decyzja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 11.136 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r., określił M. W. (dalej zwanej "Skarżącą" lub "Stroną") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z [...] września 2009 r. wszczął wobec Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą R. M. W., postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie tego przepisu i prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za istotne zeznań złożonych w postępowaniu o sygn. [...], pominięcie innych dowodów zebranych w postępowaniu, w tym dowodów z przesłuchań innych świadków, dokonanie odmowy przesłuchania wskazanych świadków pomimo wniosku pełnomocnika Strony na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości, - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż Skarżąca zaniżyła obrót, - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2014 r. uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie, uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2006 r. i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 15 438 zł, w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe stycznia do grudnia 2006 r. Możliwość orzekania za okres styczeń - listopad 2006 r., zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ustała z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast termin przedawnienia rozliczenia za grudzień 2005 r. mijał w dniu 31 grudnia 2012 r. Organ wskazał jednak, że postanowieniem z [...] listopada 2010 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku ze spowodowanym uszczupleniem w podatku od towarów i usług za 2005 r., poprzez podanie przez Stronę w deklaracjach podatkowych za luty, marzec i grudzień 2005 r. danych niezgodnych z rzeczywistością. Postępowanie to postanowieniem z [...] listopada 2011 r. rozszerzono o kolejne zarzuty dotyczące uszczupleń powstałych podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2006 r. Zatem brak było podstaw do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w stosunku do wyżej wymienionych okresów rozliczeniowych, tj. luty - grudzień 2006 r., znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe Strony za okres od lutego do grudnia 2006 r. określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Natomiast wobec tego, iż, jak wynika z akt sprawy, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za styczeń 2006 r. nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, brak było podstaw do orzekania za ten okres rozliczeniowy. Organ wskazał także, że biorąc pod uwagę powyższe oraz przepis art. 208 Ordynacji podatkowej, zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie. Odnosząc się do kwestii merytorycznych Dyrektor IS zauważył, że w sprawie kwestią sporną było zaniżenie obrotu z tytułu zaniżenia przychodów wobec nieujawnienia w fakturach VAT przez Skarżącą rzeczywistej wartości (ceny) sprzedaży sprzętu rolniczego na rzecz 19 kontrahentów. Ponadto sporne było zaniżenie podstawy opodatkowania wykazane w wyniku oszacowania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego w związku z nieprzedstawieniem przez Stronę ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży, zawyżenie kwot podatku naliczonego poprzez brak ich udokumentowania prawidłowymi dowodami źródłowymi. Strona nie przedstawiła rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, paragonów fiskalnych oraz znacznej części faktur VAT dokumentującej zarówno sprzedaż używanego sprzętu rolniczego i nowych części zamiennych do maszyn i urządzeń rolniczych oraz części dowodów zakupu potwierdzających odliczenie podatku naliczonego. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił, zdaniem Organu, na stwierdzenie nieprawidłowości wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji. W związku z przesłuchaniem kontrahentów w charakterze świadków Organ podkreślił, że ich zeznania niezbicie wskazują, że Skarżąca zaniżała ceny sprzedaży towarów. Fakt pobrania od ww. osób należności w kwotach wyższych od wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży potwierdziła również Strona w trakcie postępowania sądowego, tłumacząc to jednak tym, że wystawiła na pozostałą część kwoty paragony w związku z przekazaniem części do remontu ciągników. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał wiary twierdzeniom Strony, że należność za ciągniki była rozdzielana na część objętą fakturą sprzedaży oraz część, którą dokumentowano paragonami. Strona nie przedłożyła bowiem tych paragonów, dostarczając jedynie dzienne i okresowe raporty fiskalne, w których jest wyszczególniona łączna ilość i wartość paragonów wystawionych w danym dniu, natomiast brakuje w nich informacji w zakresie przedmiotu sprzedaży. Poza tym, skoro części były wydawane do naprawy ciągnika i zostały wmontowane do ciągnika, to nie zachodziła potrzeba wystawiania paragonu na te części, wystarczyłby tylko jeden dokument na sprzedaż wyremontowanego ciągnika. Strona nie potrafiła wyjaśnić dlaczego liczba wystawionych paragonów przewyższa liczbę zamontowanych części. Z racji ujęcia na jednym paragonie więcej niż jednego towaru oczywistą byłaby sytuacji odwrotna. Organ podkreślił także, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zarówno przed organem I, jak i II instancji, Strona nie przedłożyła rejestrów sprzedaży oraz rejestrów zakupu, paragonów fiskalnych oraz pełnej i kompletnej dokumentacji sprzedaży (tj. części faktur VAT) niezbędnej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora IS, Organ kontroli skarbowej prawidłowo dokonał oszacowania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze zasady dotyczące kwestii oszacowania podstawy opodatkowania oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, zasadnym było przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania określone w art. 23 Ordynacji podatkowej, zaś odpowiednią metodą była wyżej wskazana metoda oparta na wyliczeniu prawidłowej kwoty przychodu dla potrzeb podatku dochodowego. Ponadto Organ odwoławczy podkreślił, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Strona odliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek naliczony w ww. miesiącach. Jednakże w toku prowadzonej kontroli podatkowej Skarżąca nie odtworzyła i nie przedłożyła całości dokumentacji źródłowej uprawniającej do odliczenia kwot podatku naliczonego zadeklarowanych w ww. miesiącach. Z regulacji prawnych w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że poza ustawowymi warunkami, jakie podatnik musi spełnić, aby skutecznie mógł odliczyć podatek naliczony, oraz ograniczeniami (czy wyłączeniem) możliwości skorzystania z tego prawa, decydując się na odliczenie podatku naliczonego należy mieć także na względzie formalne uwarunkowania w tym zakresie. Dla umiejscowienia w danym okresie rozliczeniowym prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT, potwierdzającej nabycie towarów lub usług, istotne jest fizyczne posiadanie przez niego (otrzymanie) oryginału tej faktury. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych co najmniej 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Przechodząc do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych Organ odwoławczy nie znalazł podstaw, aby uznać, że postępowanie w I instancji było prowadzone z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe nie może być uznane za zupełne. Podkreślił, że świadkowie (nabywcy ciągników), których zeznania poddano ocenie w niniejszym postępowaniu, składali zeznania dwukrotnie, pod odpowiedzialnością karną za składnie fałszywych zeznań, najpierw przed funkcjonariuszem Policji, a następnie w trakcie postępowania sądowego. Materiał ten w sposób jednoznaczny pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu od decyzji I instancji, zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie tego przepisu i prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za istotne zeznań złożonych w postępowaniu o sygn. [...], pominięcie innych dowodów zebranych w postępowaniu, w tym dowodów z przesłuchań innych świadków, dokonanie odmowy przesłuchania wskazanych świadków pomimo wniosku pełnomocnika Strony na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości oraz nieuwzględnienie wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r., sygn. akt [...], - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż Strona zaniżyła obrót, - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, a także brak próby zastosowania metod tam wymienionych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, ani też nie został przerwany. Natomiast skoro od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego w postępowaniu tym byli umocowani pełnomocnicy i żaden z nich nie otrzymał pisma informującego o przerwaniu ani też o zawieszeniu przedmiotowego okresu przedawnienia, to żadna z powyższych okoliczności skutecznie nie nastąpiła. Skarżąca podkreśliła, że z akt sprawy wynika, iż w sprawie w przypadkach, w których wartość ceny nabycia wskazywana przez nabywców nie odbiegała od cen rynkowych tychże pojazdów, a dane podawane przez świadków znajdowały ponadto swoje odzwierciedlenia w dowodach źródłowych, Organ podatkowy, wobec braku jakichkolwiek podstaw, aby podważać wiarygodność tychże dowodów i weryfikować dane z nich wynikające, powinien odstąpić od stosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty uznać można – przynajmniej na obecnym etapie postępowania – za zasadne. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że - jak wynika ze skargi, a ponadto z oświadczenia złożonego przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie – skarga została złożona tylko w tym zakresie decyzji, w jakim dotyczy ona miesięcy, za które ostatecznie określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe (luty – maj oraz lipiec - grudzień 2006 r.) lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (czerwiec 2006 r.). Jak wynika z decyzji Dyrektora, w zakresie stycznia 2006 r. postępowanie podatkowe zostało umorzone, toteż skarga w tym właśnie zakresie nie została wniesiona. Sąd, zgodnie z zasadą skargowości postępowania sądowo - administracyjnego, nie analizował zatem legalności decyzji w tym zakresie, w którym nie wniesiono skargi. Uchylenie decyzji przez Sąd nie dotyczy zatem tej jej części, w jakiej Dyrektor umorzył postępowanie za styczeń 2006 r. gdyż w tej części Sąd w ogóle nie orzekał. Pierwszy chronologicznie zarzut skargi dotyczył przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku) w zakresie wszystkich miesięcy 2006 r. objętych zaskarżoną decyzją. Ten zarzut należy też ocenić jako najdalej idący. Uzasadnienia dla niego Skarżąca upatrywała w okoliczności, że zaskarżona decyzja Dyrektora pochodzi z dnia [...] lutego 2014 r., podczas gdy termin przedawnienia upływał z końcem 2011 r., odnośnie do okresów luty - listopad 2006 r., oraz z końcem 2012 r., odnośnie do grudnia 2006 r. W fakcie wszczęcia postępowania karno – skarbowego wobec Skarżącej nie upatrywała ona żadnej przeszkody dla przyjęcia wspomnianego poglądu co do przedawnienia. Wobec powyższego Sąd wyjaśnia i przypomina, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012, sygn. P 30/11, konstytucyjność instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku ze wszczęciem postępowania karno – skarbowego zachowana jest wówczas tylko, gdy przed upływem terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o wszczęciu takiego postępowania. Trybunał, jak wynika z sentencji wyroku, badał konstytucyjność zakwestionowanego przepisu Ordynacji w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., niemniej skutki tego wyroku obejmują także późniejszego brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, tj. brzmienie nadane przez art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniającej Ordynację z dniem 1 września 2005 r. Wynika to wprost z przedostatniego akapitu uzasadnienia wyroku Trybunału, który wskazał, że "...art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.". W dniu 9 grudnia 2011 r. Skarżącej zostały przedstawione zmienione zarzuty we wszczętym wcześniej postępowaniu karno – skarbowym dotyczącym nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. (k. 324 t. VI akt podatkowych). Na postanowieniu w przedmiocie przedstawienia zarzutów widnieje podpis Skarżącej, co dowodzi, że powzięła ona wiedzę o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym przed końcem okresu terminu przedawnienia. Skoro więc Skarżącej w dniu 9 grudnia 2011 r. przedstawiono zarzuty w postępowaniu karno – skarbowym, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, a to zawieszenie, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, trwało aż do prawomocnego zakończenia postępowania karno – skarbowego, po czym biegło dalej. Zaskarżona decyzja Dyrektora pochodzi z [...] lutego 2014 r., podczas gdy zawieszenie terminu przedawnienia za luty - listopad 2006 r. nastąpiło na 22 dni przed końcem okresu przedawnienia (w dniu 9 grudnia 2011 r. do końca grudnia 2011 r. pozostało właśnie 22 dni), zaś za grudzień 2006 r. – na 1 rok i 22 dni przed końcem okresu przedawnienia. Z akt podatkowych i z samej skargi wynika niesporna okoliczność, iż w dniu 13 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. [...] wydał wyrok, w którym uniewinnił Skarżącą od popełnienia wszystkich zarzucanych jej czynów (na rozprawie pełnomocnik złożył do akt kopię tego wyroku). Zmierzając zatem do ustalenia, czy i kiedy wyrok ten stał się prawomocny (k. 47 akt sądowych), Sąd kierował się intencją zbadania, czy wydanie decyzji Dyrektora (w zakresie okresów luty – listopad 2006 r.) w dniu 24 lutego 2014 r. nastąpiło przed, czy po upływie wspomnianych 22 dni od prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego (w zakresie grudnia 2006 r. wydanie decyzji Dyrektora nastąpiło niewątpliwie przed upływem wspomnianego roku i 22 dni od prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego). Takiej informacji dotyczącej daty ewentualnego uprawomocnienia się wyroku SR w P. Dyrektor Izby Skarbowej nie był w stanie przedstawić (k. 49 akt sądowych), ale z oświadczenia złożonego na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej wynika, że uzasadnienie wyroku Sądu karnego zostało sporządzone i doręczone Skarżącej dopiero w sierpniu 2014 r. Gdyby tak rzeczywiście było, wyrok ten stałby się prawomocny już po dniu 24 lutego 2014 r., co oznaczałoby, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej za wspomniane miesiące 2006 r. nie przedawniło się (jak Sąd przyjął, już obecnie można przesądzić, że nie nastąpiło przedawnienie w zakresie grudnia 2006 r.). Nie można zgodzić się z poglądem zawartym w skardze, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno – skarbowego powinno być skierowane do pełnomocnika Skarżącej. Akt takiego zawiadomienia nie jest dokonywany w ramach postępowania podatkowego, lecz poza nim. Ustanowienie pełnomocnika dotyczy czynności procesowych dokonywanych w ramach postępowania przed organami podatkowymi, zaś zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno – skarbowego, dokonywane w celu osiągnięcia stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ma miejsce niezależnie od toczącego się postępowania podatkowego, choć oczywiście istotnie wpływa na istnienie przedmiotu tego postępowania, tj. na zobowiązanie podatkowe. Wraz z ewentualnym upływem terminu przedawnienia zobowiązanie takie wygasa bowiem w sposób nieefektywny – bez zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Zapobiegnięcie temu skutkowi poprzez zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno – skarbowego skierowane być musi do samego podatnika, a dopiero osiągnięcie tego skutku wymaga uwzględnienia w postępowaniu podatkowym, w którym podatnika może reprezentować pełnomocnik. Wniosek, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za żaden ze wspomnianych okresów rozliczeniowych, Sąd sformułował jednak w oparciu o oświadczenie pełnomocnika co do daty ewentualnej prawomocności wyroku o sygn. [...], złożone na rozprawie w dniu 15 października 2014 r., a także w oparciu o kopię tego wyroku złożoną do akt. Wniosek ten w dalszym postępowaniu wymagać więc będzie dowodowej weryfikacji poprzez uzyskanie stanowczej, pewnej informacji, czy i kiedy wspomniany wyrok uprawomocnił się. Jak wyżej Sąd podał, o taką informację zwrócił się już do Organu przed rozpoznaniem skargi, ale Organ do tej pory nie mógł jej przedstawić. Odnośnie do kwestii zarzucanego Skarżącej zaniżania podstawy opodatkowania poprzez wpisywanie na poszczególnych fakturach cen zbywanych maszyn i urządzeń niższych, niż ceny rzeczywiste, Sąd wyraża po pierwsze pogląd, że uniewinnienie Skarżącej od popełnienia czynów zarzucanych w postępowaniu karno – skarbowym, nawet ewentualne prawomocne uniewinnienie, nie pozbawiało Organów prawa do samodzielnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Co więcej – Organy miały nawet obowiązek dokonać własnej, samodzielnej oceny tych dowodów bez względu na to, jakiej oceny dokona Sąd w postępowaniu karno – skarbowym. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż w postępowaniu podatkowym konieczne było ponawianie dowodów przeprowadzonych przed organami karno – skarbowymi, w tym przed Sądem Rejonowym w P., gdyż w art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej Ustawodawca dopuścił w postępowaniu podatkowym każdy dowód, w tym też pochodzący z postępowania karno – skarbowego. Ocena tych dowodów, a także zasadność odmowy przeprowadzenia (ponowienia) dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, staje się jednak, na obecnym etapie postępowania, zagadnieniem drugorzędnym i przedwczesnym. Otóż bezsporne jest, że księgi podatkowe Skarżącej były niekompletne lub nie było ich wcale. Uległy one zniszczeniu w trakcie pożaru w 2008 r. Z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w takim stanie rzeczy, kiedy brak jest ksiąg podatkowych, konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, chyba że dane wynikające z ksiąg (wadliwie prowadzonych lub niekompletnych), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ordynacja podatkowa traktuje zatem te dwa sposoby określenia podstawy opodatkowania, tj. szacowanie oraz ustalanie podstawy w oparciu o dane z wadliwych ksiąg i o dowody, rozłącznie. Można zastosować jeden z tych sposobów lub drugi, ale nie łącznie, nie obydwa jednocześnie. Alternatywne potraktowanie tych dwóch sposobów przez Ustawodawcę wykluczało zatem metodę ustalenia podstawy opodatkowania, jaką przyjęły Organy w niniejszej sprawie, tj. połączenie szacowania przy użyciu metody ekstraordynaryjnej (art. 23 § 4 Ordynacji), odwołującej się do wskaźnika dochodowości ustalonego za rok 2007, z ustaleniem wysokości opodatkowania na podstawie danych pochodzących z zeznań poszczególnych osób, które nabyły od Skarżącej ciągniki lub inne maszyny i części zamienne. Tymczasem Organy zsumowały wartość ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania wynikającego z nieujawnienia na fakturach wartości rzeczywistej sprzedaży sprzętu rolniczego, co ustaliły w oparciu o zeznania nabywców, z wartością ewentualnego zaniżenia wynikającego z oszacowania podstawy opodatkowania. Jest to pierwszy, istotny błąd metodologiczny, który zobowiązywał Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Po drugie jednak, w decyzji Dyrektora UKS zawarte jest stanowisko tego Organu co do niemożliwości zastosowania w sprawie skodyfikowanych metod szacowania podstawy opodatkowania, czyli metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca konsekwentnie twierdziła, iż możliwa do zastosowania w sprawie była metoda porównawcza zewnętrzna, do której jednak Dyrektor UKS odniósł się krytycznie, wskazując, iż różnorodność takich czynników jak skala, specyfika, struktura obrotu, umiejscowienie oraz rentowność źródeł zakupu, regionalizacja sprzedaży, a także praktykowana organizacja pracy, wykluczają zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Zgadzając się z tą oceną co do odmienności wielu czynników w każdym przedsiębiorstwie handlowym Sąd zauważa jednak, że Dyrektor UKS, a także Dyrektor Izby Skarbowej, który w istocie jedynie powołał się w tym zakresie na stanowisko Organu I instancji nie formułując swojej własnej oceny przyjętej metody szacowania, w ten sposób dyskwalifikują a priori metodę uznaną za zasadniczą przez samego Ustawodawcę. Metoda porównawcza zewnętrzna ma o tyle pierwszeństwo przed metodą nadzwyczajną, że należy ją stosować co do zasady, zaś tę drugą – tylko "...w szczególnie uzasadnionych przypadkach". Organy nie wykazały, poza sformułowaniem wyżej wskazanych, trafnych, ale ogólnikowych uwag co do różnic w funkcjonowaniu przedsiębiorstw handlowych, czy podjęły jakąkolwiek próbę zidentyfikowania przedsiębiorstwa podobnego do przedsiębiorstwa Skarżącej, czy na lokalnym rynku funkcjonują takie podobne przedsiębiorstwa, jeśli tak, to dlaczego nie zastosowano metody wskazywanej przez Skarżącą, jeśli nie, to na jakiej podstawie przyjęto, że takich analogicznych przedsiębiorstw na rynku nie ma. W skardze trafnie wskazano, że Organy nie sprawdziły, czy takie podobne przedsiębiorstwa istnieją, a przynajmniej nie wynika takie sprawdzenie z akt ani z uzasadnienia zastosowanej metody szacowania, zawartego w decyzji Dyrektora UKS. Na rozprawie została zresztą złożona lista kilku takich przedsiębiorstw, które – w ocenie Skarżącej – mogą stanowić materiał porównawczy dla wielkości podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Metody nadzwyczajne rzeczywiście nie mają normatywnego charakteru, toteż ich zastosowanie jest możliwe tylko w nadzwyczajnych przypadkach. Tę nadzwyczajność wykazać muszą Organy podatkowe. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że przyjętą, nadzwyczajną metodę szacowania zakwestionował tutejszy Sąd także w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję w zakresie podatku dochodowego za rok 2007 (wyrok o sygn. III SA/Wa 2674/13). W niniejszej sprawie pogląd tam wyrażony należało powtórzyć. W dalszym zatem postępowaniu konieczne będzie - poza wyżej wskazaną kwestią ustalenia daty ewentualnego uprawomocnienia się wyroku o sygn. [...] – przekonujące i wyczerpujące uzasadnienie przyjętej metody szacowania, a dopiero w razie wykazania, że nie było możliwe przyjęcie żadnej metody skodyfikowanej, Organy zastosują metodę nadzwyczajną. Ocena sądowa takiej przyjętej metody możliwa będzie w razie ewentualnego, ponownego zaskarżenia ewentualnej, kolejnej decyzji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania jej wykonania orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.