I SA/Sz 461/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny oddala skargę. W dniu 4 lipca 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek B K o przywrócenie terminu na złożenie zgłoszenia o nabyciu darowizny z dnia 28 lipca 2011 r. wraz ze zgłoszeniem tego nabycia na druku SD-Z2 i umową darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z podpisami stron umowy urzędowo poświadczonymi przez notariusza. Podatnik uzasadnił wniosek błędnym przekonaniem o tym, że notariusz zawiadomił o tym nabyciu urząd skarbowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 18 lipca 2013 r. postanowienie na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op", w którym odmówił wszczęcia postępowania podatkowego wobec podatnika w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny od ojca E K w dniu 28 lipca 2011 r., uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.), dalej "psd". Organ podatkowy przedstawił stan faktyczny i przytoczył treść art. 165a op. Wskazał, że 6 miesięczny termin, wynikający z art. 4a psd na zgłoszenie darowizny jest terminem prawa materialnego i w tym przypadku nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu uregulowana przepisami art. 162-164 op. Podatnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie i wniósł o jego uchylenie. Zarzucił organowi naruszenie: art. 165a op, art.4a psd w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 op, art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 121 i art. 124 op. Zdaniem podatnika, zgodnie z art. 4a psd, otrzymana przez niego darowizna jest zwolniona od podatku od spadków i darowizn. Ponadto wskazał, że pozostawał w przekonaniu, iż ww. darowizna została zawarta w formie aktu notarialnego, gdyż umowa została podpisana przez notariusza i opatrzona pieczęcią urzędową. Gdy podatnik zorientował się, że przedmiotowa umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego, dobrowolnie zgłosił organowi podatkowemu fakt jej zawarcia. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 17 lutego 2014 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że przedmiotowa umowa darowizny nie została zawarta w formie aktu notarialnego, a jedynie notariusz poświadczył na dokumencie złożenie podpisów przez strony umowy. Wobec powyższego brak było podstaw do odstąpienia od warunków zgłoszenia przedmiotowej darowizny w oparciu o art. 4a ust. 4 pkt 2 psd. Organ przytoczył treść art. 4a ust. 1 pkt 1 psd i wskazał na konieczność złożenia przez podatnika zgłoszenia darowizny na odpowiednim formularzu urzędowym w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 psd jest terminem prawa materialnego i nie stosuje się do niego instytucji przywrócenia terminu, określonej w art. 162-164 op. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przy rozpoznaniu sprawy nie naruszył przepisów prawa. Organ odwoławczy przywołał też art. 165a § 1 op i podał, że wobec braku podstaw do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, prawidłowo organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia tego postępowania. Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie i wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: art. 121 op, art. 165a op, art.187 op, art. 191 op, art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4 psd. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w złożonym zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonym postanowieniu. Sąd wskazał, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy termin do zgłoszenia darowizny określony w art. 4a ust. 1 psd jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, jak twierdzi organ podatkowy, czy też, jak twierdzi skarżący, jest terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym. Podnieść należy, że w nauce prawa pojęcie termin stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie. Przede wszystkim, nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne, wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 psd jako terminu prawa materialnego. Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2. w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust.3). Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy: 1) wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub 2) gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art.4a ust.4). Wobec powyższego, podstawowym warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego na urzędowym formularzu. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1 psd) skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1 psd) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 psd. Ponadto, należy wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 psd, co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym, niezależnie od powodów, które spowodowały niezłożenie przez podatnika ww. zgłoszenia w terminie. Prawidłowo zatem organ podatkowy na podstawie art. 165a § 1 op odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe przy rozpoznaniu sprawy nie naruszyły przepisów prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.