III SA/Wa 957/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia ostatecznego w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 14 marca 2007 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007r. określił P. S.A. z siedzibą w W. – dalej: "Spółka" lub "Skarżąca" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 70.794.781 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2008r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie w całości i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 48.851.868 zł, tj. wyższej niż pierwotnie zadeklarowane o 3.759.601 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę z dnia 14 marca 2007r. w wysokości 1.510.209 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w tym na należność główną kwotę 1.092.467 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 417.742 zł. Spółka nie złożyła zażalenia na ww. postanowienie. 2. Skarżąca pismem z dnia 8 grudnia 2011r. złożyła wniosek m.in. o wznowienie postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 14 marca 2007r. w kwocie 1.510.209 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10 stwierdzającego niezgodność z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41 poz.214 i Nr 53 poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej "ustawa Ord. pod.". Spółka wniosła o ponowne zaliczenie wpłaty z dnia 14 marca 2007r. w kwocie 1.510.209 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. oraz należnych od niej odsetek za zwłokę naliczonych z wyłączeniem okresu od dnia 13 kwietnia 2005r. do dnia 26 listopada 2007r. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w . postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r., wydanym na podstawie art. 216, art. 219, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ord. pod., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2007r. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2012r., wydanym na podstawie art. 216, art. 219, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 ustawy Ord. pod., odmówił uchylenia postanowienia z dnia 5 grudnia 2007r., zaliczającego wpłatę z dnia 14 marca 2007r. w wysokości 1.510.209 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 1.092.467 zł oraz na poczet odsetek od zaległości w tym podatku w kwocie 417.742 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ord. pod., jednakże w wyniku uchylenia postanowienia mogło by zostać wydane wyłącznie postanowienie rozstrzygające sprawę tak jak postanowienie dotychczasowe. Zgodnie bowiem z art. 54 § 2 ustawy Ord. pod. brak jest podstaw do zastosowania, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord.pod., przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. z uwagi na fakt, iż opóźnienie w wydaniu decyzji z dnia [...] listopada 2007r. powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. 4. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. i przekazane do ponownego rozpatrzenia, ponieważ wydane zostało w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co uniemożliwiło organowi drugiej instancji zajęcie stanowiska w kwestii wyłączenia zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord.pod. w związku z dyspozycją art. 54 § 2 tej ustawy. 5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r., wydanym na podstawie art. 216, art. 219, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 ustawy Ord.pod., odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2007r., zaliczającego wpłatę z dnia 14 marca 2007r. w wysokości 1.510.209 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 1.092.467 zł oraz na poczet odsetek od zaległości w tym podatku w kwocie 417.742 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ord.pod., jednakże brak jest podstaw do uchylenia postanowienia. Organ pierwszej instancji wskazał, że uznane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10 za niekonstytucyjne wyłączenie odpowiedniego stosowania do postępowań kontrolnych w trybie ustawy o kontroli skarbowej art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord.pod. nie może być odczytywane z pominięciem art. 54 § 2 tej ustawy, który stanowi, iż przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 54 § 2 ustawy Ord.pod. wyłączające możliwość zastosowania na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 cyt. ustawy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., ponieważ opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007r., powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. 6. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 ustawy Ord.pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ww. przepisu ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłączał odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy Ord.pod., jak również w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez: uznanie, że w analizowanej sprawie zastosowanie ma art. 54 § 2 ustawy Ord.pod., w sytuacji, gdy jego zastosowanie było wprost wyłączone przez przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a jednocześnie wyłączenie stosowania tego przepisu nie zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny, uznanie, że w analizowanej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 ustawy Ord.pod., tj. że opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007r. określającej Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. wynikało z przyczyn niezależnych od organu, a tym samym, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord.pod. nie ma zastosowania; art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ord.pod. poprzez odmowę uchylenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2007r. mimo zaistnienia przesłanek. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 54 § 2 ustawy Ord.pod., ponieważ wyłączenie jego stosowania do postępowania kontrolnego za analizowany okres było wprost uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej oraz wyłączenie to nie zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie Skarżąca stwierdziła, że nawet gdyby uznać, że ww. przepis ma zastosowanie, to biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 ustawy Ord.pod. uprawniające do wyłączenia stosowania art. 54 § 1 pkt 7 cyt. ustawy, tj. biorąc pod uwagę okoliczności sprawy nie do zaakceptowania jest twierdzenie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne trwające 2 lata, 7 miesięcy i 13 dni (od [...].04.2005r. do [...].11.2007r.) przyczyniła się Spółka lub jej przedstawiciel lub też, że opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości zastosowania art. 54 § 2 ustawy Ord.pod., gdyż art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2010r. w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego nakazywał stosowanie odpowiednio przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże przepis ten wprost wyłączał stosowanie całego art. 54 ustawy Ord.pod., w tym zatem także art. 54 § 2 ustawy Ord.pod. Skarżąca wskazała, że rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego nie można stosować ani wykładać rozszerzająco, bowiem prowadziłoby to do pominięcia przepisu ustawy, którego niezgodność z Konstytucją nie została skutecznie zakwestionowana przez powołany do tego Trybunał. W przypadku, gdy w wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją danej części przepisu, a co do pozostałej w ogóle się nie wypowiedział, to zdaniem Spółki, niedopuszczalne jest wnioskowanie na zasadzie analogii o niekonstytucyjności przepisów, które nie były przedmiotem jego rozstrzygania. Odnośnie art. 54 ustawy Ord.pod. Trybunał Konstytucyjny rozważał jedynie o zgodności wyłączenia § 1 pkt 1 i 7 ww. artykułu z Konstytucją i uznał, że wyłączenia tych konkretnych przepisów są niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a nie całego art. 54 ustawy Ord.pod. W związku z powyższym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 54 § 2 ustawy Ord.pod. stanowi, w ocenie Spółki, nieuprawnione roszczenie tezy zawartej w sentencji wyroku Trybunału. Ponadto w ocenie Spółki pominięcie przez Trybunał Konstytucyjny art. 54 § 2 ustawy Ord.pod. nie było przypadkowe, bowiem wynikało ono nie tylko z zakresu skargi konstytucyjnej, ale także z braku możliwości zastosowania przepisu tego artykułu ze skutkiem wstecznym. Według Spółki nie ulega wątpliwości, że w okresie, w którym toczyło się postępowanie kontrolne wyłączone było zastosowanie art. 54 ustawy Ord.pod. Zatem na organie kontroli skarbowej nie ciążył wynikający z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord.pod. obowiązek zakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy. W tej sytuacji nie można skutecznie posługiwać się pojęciami takimi, jak opóźnienie w działaniu organu, czy ponoszenie winy za to opóźnienie. Jednocześnie fakt, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 cyt. ustawy jest precyzyjny i nie zawiera dodatkowych warunków dla nienaliczania odsetek za zwłokę w sytuacji prowadzenia postępowania przez okres dłuższy niż 3 miesiące oznacza, że Spółce należny jest zwrot nadpłaconych odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej, a zaskarżone rozstrzygnięcie winno zostać uchylone. Ponadto Spółka stwierdziła, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu ujęte zostały wyłącznie wybrane czynności podejmowane w toku postępowania kontrolnego przez organ podatkowy oraz jedynie wybiórcze czynności podejmowane przez Spółkę, a ponadto z podanych informacji nie wynika jakie były terminy na dokonanie określonych czynności, co ma kluczowe znaczenie, bowiem, jak wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, wydłużenie terminu będące wynikiem wyznaczania terminów na dokonanie określonych czynności to kategoria zupełnie odrębna od okresu opóźnienia z winy strony lub też przyczyn niezależnych od organu. O ile bowiem przekroczenie terminu na dokonanie czynności przez organ podatkowy w związku z koniecznością podejmowania licznych działań jest uzasadnione w świetle art. 139 § 1 i 4 ustawy Ord.pod., o tyle nie daje prawa do odmowy zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 cyt. ustawy, tj. naliczania odsetek za zwłokę za cały okres trwania takiego przedłużającego się postępowania. Według Spółki standardowe czynności towarzyszące prowadzonemu postępowaniu takie jak powoływanie biegłego, zwrócenie się do odrębnych instytucji w celu uzyskania dowodów powinny zostać przez organ zaplanowane w taki sposób by uwzględniać wymogi ustawowe w zakresie gwarancji czasu trwania postępowania. Spółka podniosła, wydłużanie czasu trwania postępowania wynikało przede wszystkim ze sposobu organizacji pracy organu, czasu potrzebnego na analizę dokumentów sukcesywnie dostarczanych przez Spółkę oraz nieuzasadnionych przerw w prowadzeniu postępowania. Powyższych okoliczności nie można uznać za wynikające z działania czynników zewnętrznych. Spółka nie zgadzając się z oceną okoliczności dokonaną w zaskarżonym rozstrzygnięciu przedstawia własne, odmienne od organu pierwszej instancji, stanowisko w zakresie ustalenia przyczyn długiego okresu trwania analizowanego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., podnosząc, iż Spółka nie przyczyniła się do wydłużenia czasu postępowania, jak również okres ten nie wynikał z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Spółki co najmniej trzymiesięczną zwłokę (w tym tylko okresie) w wydaniu decyzji należy przypisać Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a zatem opóźnienie to wynikało z przyczyn zależnych od organu. W związku z powyższym, według Spółki zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 ustawy Ord.pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, poprzez uznanie, że w sprawie miał zastosowanie art. 54 § 2 cyt. ustawy i zaistniały przesłanki, o których mowa w tym przepisie. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przepisach ustawy Ord.pod. określone są sytuacje, w których - z mocy prawa - za pewne okresy nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W myśl art. 54 § 1 pkt 7 Ord.pod. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Organ podatkowy wskazał, że postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób pranych za okres 2003r. - 2004r. wszczęte zostało w dniu 13 kwietnia 2005r., zatem, wynikający z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord.pod., 3 - miesięczny termin na doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. upływał z dniem 13 lipca 2005r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007r. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 70.794.781 zł została doręczona Spółce w dniu 26 listopada 2007r., zatem po upływie terminu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord.pod. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ww. ustawy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., ponieważ opóźnienie w wydaniu decyzji, powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że przy rozpatrywaniu kwestii nienaliczania odsetek za zwłokę wskazanej w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord.pod. koniecznym jest uwzględnienie również § 2 tego artykułu. Trybunał Konstytucyjny uznał, że zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ dokonuje weryfikacji, jest nieuzasadnione i arbitralne. Jako wzorce kontroli konstytucyjności Trybunał wskazał przepisy art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i zawarte w niej zasady sprawiedliwości i równości podatkowej. Tak więc, w ocenie organu drugiej instancji, interpretacja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wskazana przez Spółkę, polegająca na dalszym wyłączeniu art. 54 § 2 ustawy Ord.pod. wypaczałaby istotę tego orzeczenia prowadząc do nierównego traktowania podatników, którzy kontrolowani przez organy podatkowe znaleźliby się w gorszej sytuacji, gdyż tylko do nich miałoby zastosowanie ograniczenie wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nietrafny uznał zarzut Spółki o naruszeniu przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 54 § 2 ustawy Ord.pod. Za niezasadne uznał również stwierdzenie, że na organie kontroli skarbowej nie ciążył wynikający z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord.pod. obowiązek zakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy, bowiem zastosowanie art. 54 § 2 cyt. ustawy było wyłączone i w związku z tym nie można posługiwać się skuteczne pojęciami takimi jak opóźnienie w działaniu organu czy też ponoszenie winy za to opóźnienie. Organ odwoławczy wskazał, iż zasady dotyczące terminów zakończenia postępowań wynikają z przepisów zawartych w Dziale IV i Rozdziale IV Ordynacji podatkowej nie zaś z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, który odnosi się do terminów w jakich nie nalicza się odsetek za zwłokę. Organ podatkowy podkreślił, że termin zakończenia postępowania był wielokrotnie wyznaczany na nowo, do czego organ kontroli skarbowej był zobowiązany. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił również, że zgodnie 54 § 2 ustawy Ord.pod. przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W tego przepisu wystarczy spełnienie jednej z wymienionych w nim przesłanek, aby odsetki naliczane były za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji może być poczytane każde zachowanie strony - także niezawinione - które prowadzi do przedłużenia toku postępowania, w tym także zachowanie polegające na składaniu pism zawierających wnioski dowodowe, wniosek o zawieszenie postępowania oraz argumentację faktyczną i prawną popierającą stanowisko zajmowane w sprawie przez stronę. Natomiast, aby ocenić czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu - w rozumieniu art. 54 § 2 ustawy Ord.pod. - należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Organ podatkowy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, z uwagi na rozbudowaną strukturę organizacyjno - finansową Spółki i w związku z tym złożoność materii będącej przedmiotem kontroli, koniecznym było podejmowanie szeregu czynności, tj. występowanie do Spółki o udzielenie pisemnych wyjaśnień, przesłuchiwanie świadków, powołanie biegłego oraz wystąpienia do różnych instytucji, organów podatkowych i banków. Konieczność zgromadzenia wyjątkowo obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza oraz złożoność materii będącej przedmiotem kontroli miały wpływ na opóźnienie w wydaniu decyzji. Jednakże okoliczności te, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie były zależne od organu prowadzącego postępowanie. Za nietrafny uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzut Strony, iż stopień skomplikowania sprawy czy też konieczność powołania biegłego, wystąpienia do organu statystycznego oraz banków nie może stanowić usprawiedliwienia dla wydłużania terminu zakończenia postępowania do przeszło 31 miesięcy i być uznany za przyczynę opóźnienia w wydaniu decyzji niezależną od organu. W ocenie organu jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., fakt powołania w niniejszej sprawie biegłego, wystąpienia do organu statystycznego z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez Spółkę czy wystąpienia do banków, oczekiwanie na odpowiedź, analiza i wnioskowanie musiało zająć odpowiednio dużo czasu i nie stanowi okoliczności zależnej od organu, która przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że nie kwestionuje prawa do korzystania przez Stronę z przewidzianych prawem możliwości proceduralnych i czynnego jej udziału w prowadzonym postępowaniu, jednakże złożenie przez Spółkę wniosków o powołanie biegłego czy też zmianę inspektora kontroli skarbowej w toczącym się postępowaniu jak również składanie przez nią dokumentów w języku obcym wymagających tłumaczenia na język polski wydłużyło czas trwania postępowania, do którego nie przyczynił się organ kontrolujący. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki, że składając żądane dokumenty dotrzymywała terminów uzgodnionych z kontrolującymi, a ewentualne opóźnienia w otrzymywaniu informacji były kwestią marginalną i nie miały wpływu na czas trwania kontroli. Organ podkreślił, ze Spółka wielokrotnie nie dotrzymywała terminów na złożenie stosownych wyjaśnień i dokumentów natomiast opóźnienia w ich przekazywaniu nie były kwestią marginalną. Zatem powyższe okoliczności miały wpływ na czas prowadzonego postępowania i przyczyniły się do jego wydłużenia. 8. Pismem z dnia 21 lutego 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 ustawy Ord.pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ww. przepisu ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłączał odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy Ord.pod., jak również w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez: uznanie, że w analizowanej sprawie zastosowanie ma art. 54 § 2 ustawy Ord.pod., w sytuacji, gdy jego zastosowanie było wprost wyłączone przez przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a jednocześnie wyłączenie stosowania tego przepisu nie zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny; uznanie, że w analizowanej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 54 § ustawy Ord.pod., tj. że opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007r. określającej Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. wynikało z przyczyn niezależnych od organu, a tym samym, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord.pod. nie ma zastosowania co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że w sprawie zaistniały przesłanki do badania kwestii przyczynienia się Spółki oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do przedłużenia postępowania kontrolnego, a w rezultacie do odmowy Spółce, na podstawie art. 54 § 2 ustawy Ord.pod., zwrotu należnych jej odsetek, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ord.pod. poprzez odmowę uchylenia postanowienia z dnia 5 grudnia 2007r. mimo zaistnienia przesłanek. Spółka mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 10. Przenosząc kryteria oceny zaskarżonego postanowienia określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania postanowienia zaliczającego wpłatę Skarżącej na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz odsetek za zwłok - nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 11. Przedmiot sporu dotyczy oceny zasadności żądania zwrotu odsetek ze względu na zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy uznał, że żądany przez Skarżącą zwrot odsetek jest nienależny, ponieważ w sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 2 ustawy Ord. pod. a występujące w sprawie wymiaru opóźnienie w wydaniu decyzji wynikało z okoliczności niezależnych od organu prowadzącego postępowanie kontrolne (Dyrektora UKS), czyli spełniona została hipoteza przywołanego przepisu. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu stoi zaś na stanowisku, że: przywoływany przez Organ przepis art. 54 § 2 ustawy Ord. pod., nie może mieć zastosowania w sprawie, ponieważ wyłączenie jego stosowania do postępowania kontrolnego za analizowany okres było wprost uregulowane w ustawie o KS oraz wyłączenie to nie zostało zakwestionowane przez TK, a więc konsekwentnie ocena wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie jest irrelewantna dla sprawy. Skarżąca wskazała także, że nawet gdyby uznać, że ww. przepis ma zastosowanie, to biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, zdaniem Spółki nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej uprawniające do wyłączenia stosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie do zaakceptowania jest twierdzenie, że do opóźnienia w wydaniu Decyzji Dyrektora UKS kończącej postępowanie kontrolne trwające 2 lata, 7 miesięcy i 13 dni (od 13 kwietnia 2005 r. do 26 listopada 2007 r.) doszło z przyczyn niezależnych od tego organu. W oparciu o akta sprawy nie sposób bowiem twierdzić, że w przypadku niewystąpienia owych "przyczyn", organ wydałby decyzję kończącą postępowanie w terminie trzech miesięcy od wszczęcia postępowania. Tylko zaś taki wniosek mógłby uzasadniać naliczenie odsetek, nawet przy akceptacji zastosowania art. 54 § 2 ustawy Ord. pod. 12. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod. odsetek za zwłokę nie nalicza się także za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Dodać należy, iż wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod. ma zastosowanie do oceny zasadności zgłoszonego przez Spółkę wniosku o zwrot odsetek. Sporne było natomiast to, czy w sprawie ma zastosowanie także art. 54 § 2 ustawy Ord. pod., stanowiący, że przepisu m.in. § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Skarżąca stała na stanowisku, że jej żądanie zwrotu nienależnie pobranych odsetek w ramach postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości za okres prowadzenia postępowania kontrolnego powinno zostać ocenione wyłącznie w świetle art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod. , bowiem zastosowanie art. 54 § 2 tej ustawy jest w stosunku do skarżącej wyłączone z mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. Skarżąca wskazała, że po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. do postępowania kontrolnego w dalszym ciągu nie ma odpowiedniego zastosowania art. 54 ustawy Ord. pod. (w tym art. 54 § 2 tej ustawy) poza wyjątkami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a dotyczącymi tylko i wyłącznie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy Ord. pod. 13. W tym zakresie Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., iż w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 54 § 2 ustawy Ord. pod. Stanowisko to należało uznać za prawidłowe w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. Wprawdzie w wyroku tym Trybunał badał zgodność z Konstytucją art. 31 ust. 1 u.k.s. jedynie w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy Ord. pod., co wynika z zasady związania granicami skargi konstytucyjnej, jednak uznanie za niekonstytucyjne wskazanych przepisów przekłada się w sposób oczywisty na uznanie za niekonstytucyjne także wyłączenie stosowania w tym postępowaniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z tego, że art. 54 § 2 tej ustawy wyraźnie odnosi się do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tworząc z nim jedną, spójną regulację prawną. Przepis ten stanowi, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Stosowanie zatem zakazu naliczania odsetek w sytuacji, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie jest niczym nieograniczone, nie ma ono bowiem zastosowania do sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji o zakończeniu postępowania przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel ustawowy lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Na konieczność uwzględnienia kontekstu normatywnego zaskarżonych skargą konstytucyjną art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej zwrócił zresztą uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, że "zasadnicze znaczenie dla interpretacji kwestionowanego przepisu i rozstrzygnięcia zasadności skargi konstytucyjnej ma więc odwołanie do art. 54 Ordynacji, ze szczególnym uwzględnieniem treści jego § 1 pkt 1 i 7. Znaczenie art. 54 Ordynacji, jako wyjątku od ogólnej zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, należy rozpatrywać w kontekście całej instytucji zaległości podatkowej" (pkt 2.1 uzasadnienia). W pkt 2.5 uzasadnienia Trybunał odnosząc się do normatywnego otoczenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przytoczył treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, dostrzegając i zaznaczając istniejący między tymi dwoma przepisami związek normatywny. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku, art. 31 ust. 1 u.k.s. w kwestionowanym w skardze konstytucyjnej brzmieniu miał istotne znaczenie dla podatników, u których stwierdzono powstanie zaległości podatkowej, gdyż wpływał na wysokość obciążenia ich odsetkami za zwłokę z tytułu tejże zaległości. Na skutek dokonanego w tym przepisie wyłączenia, sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych zależał od tego, który organ - kontroli skarbowej czy podatkowy - prowadził wobec danego podmiotu postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych. W sytuacji gdy kontrolę podatnika prowadził organ kontroli skarbowej, wyłączona była - na podstawie kwestionowanej regulacji - możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę za okresy określone w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy Ord. pod. Podatnicy byli wówczas obciążeni odsetkami z tytułu zaległości podatkowych za pełny okres pozostawania w zwłoce. Gdy postępowanie było prowadzone przez organ podatkowy, podatnikom nie naliczano natomiast odsetek za okresy wymienione w art. 54 ustawy Ord. pod. Taką regulację Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z art. 84 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, tj. zasadami sprawiedliwości, równości podatkowej i proporcjonalności. Kryterium zróżnicowania sytuacji prawnej podatników był rodzaj organu kontrolującego prawidłowość wywiązywania się przez podatników z obowiązków podatkowych. Od tego, jaki jest to organ (organ kontroli skarbowej czy organ podatkowy), uzależniony był bowiem tryb, w jakim prowadzone było w stosunku do podatnika postępowanie w sprawach zobowiązań podatkowych, tj. czy jest prowadzone na podstawie przepisów u.k.s. (i ma zastosowanie art. 31 u.k.s.), czy też bezpośrednio na podstawie przepisów Ordynacji. Trybunał wskazał, że różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Kwestionowana regulacja tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej. 14. Te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał Konstytucyjny z porządku prawnego art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie także art. 54 § 2 ustawy Ord. pod. Wynika to z faktu, że art. 54 § 2 ustawy odwołuje się do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, stanowiąc jego konieczne uzupełnienie. Zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod. z pominięciem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 2 tej ustawy stanowiłoby niedopuszczalne – w świetle konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 84 Konstytucji), równości (art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji) i proporcjonalności (art. 2 Konstytucji) – uprzywilejowanie podatników, co do których prowadzone było postępowanie kontrolne w stosunku do podatników, wobec których prowadzone było postępowanie podatkowe. We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nacisk położył właśnie na zrównanie sytuacji prawnej obu tych kategorii podatników, negatywnie oceniając uprzywilejowanie jednej grupy podatników względem drugiej. 15. Podsumowując, tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 2/10 należy odnieść także do art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 2 ustawy Ord. pod., co oznacza, że oceniając zasadność zgłoszonego wniosku o prawidłowe przeliczenie odsetek w ramach postępowania dotyczącego zaliczenia wpłaty na zaległość za okres prowadzenia postępowania kontrolnego organy uprawnione były do przeprowadzenia tej oceny z uwzględnieniem przesłanek wynikających z powyższego przepisu. Przechodząc do dalszych rozważań powtórzyć należy treść istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów prawa. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Art. 54 § 2 cyt. ustawy stanowi zaś, że przepisu m.in. § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zastosowanie omawianej regulacji polega zatem na odpowiedzi na następujące pytania: 1) czy decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji wydana została w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego; jeżeli decyzja nie została wydana w tym terminie, to: 2) czy do opóźnienia w wydaniu tej decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. 16. Zatem przechodząc do oceny zastosowania w sprawie przepisu art. 54 § 2 ustaw Ord. pod. podnieść należy, że nie jest sporne w sprawie, że przedmiotowe postępowanie trwało 31 miesięcy i zakończone zostało wydaniem decyzji wymiarowej w dniu [...] listopada 2007 r. Sąd uznał, że specyfika przedmiotowej sprawy uprawniała do przyjęcia, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na podkreślenie zasługuje to, że Skarżąca jest dużym podatnikiem, istniejącym w strukturach zagranicznej grupy kapitałowej, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług o charakterze finansowym. Wartość udzielanych pożyczek wynosi ok 2 mld złotych. Firma obsługuje ponad 800 tyś klientów. Posiada liczne oddziały terenowe. Sąd w tym zakresie uznał, że przeprowadzenie właściwych czynności kontrolnych było zasadnie poprzedzone stworzeniem procedury instrukcji kontroli. Działanie takie z uwagi na rozbudowaną strukturę organizacyjną oraz skomplikowane rozliczenia Skarżącej było zasadne. Z tych też powodów nie można stwierdzić, że w tym zakresie opóźnienie w działaniu kontrolujących było niewłaściwe. Na uwagę zasługuje to, że z uwagi na potrzebę specjalistycznej oceny określonych czynności w sprawie organ podatkowy występował do Skarżącej o udzielenie pisemnych wyjaśnień, przesłuchiwał licznych świadków, powołał biegłego dr R. M. na okoliczność wyjaśnienia prawidłowości stosowania umowy opcji (ISDA) z dnia 18 lipca 2003r. zawartej z P. oraz stosowania metody [...] dla wyceny przedmiotowej opcji. Na podkreślenie zasługuje także wykonanie szeregu czynności dowodowych podejmowanych przez Skarżącą dotyczących ww. opinii. W szczególności zauważyć należy, że Skarżąca w składanych pismach i wnioskach wnosiła liczne zastrzeżenia i uwagi negując stanowisko wyrażone w wydanej na potrzeby niniejszego postępowania opinii biegłego. Nadto zauważyć należy, że organ podatkowy wystąpił do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych działającego przy Urzędzie Statystycznym w L. o wydanie opinii statystycznej. Wystąpienie to zostało przekierowane z uwagi na złożoność zagadnienia do centrali GUS w W.. 17. Podnieść należy, że do opóźnienia w wydawaniu decyzji niewątpliwie także przyczyniły się: struktura organizacyjno-finansowa Spółki i związany z nią sposób gromadzenia oraz przechowywania dokumentacji w centrali i oddziałach, wielokrotne składanie przez Spółkę z opóźnieniem określonych dokumentów, ewidencji oraz wyjaśnień związanych ściśle z zagadnieniami będącymi przedmiotem prowadzonej kontroli, składanie dokumentów obcojęzycznych przez Spółkę wymagających tłumaczenia na język polski, obszerność materiału dowodowego i związana z tym czasochłonność analizy przedkładanych dokumentów, wystąpienie o informację do banków, konieczność prowadzenia czynności kontrolnych w oddziałach Spółki, których czas prowadzenia był wydłużany na wniosek Spółki, opóźnienie doręczenia protokołu kontroli podatkowej w związku z wnioskiem Spółki, konieczność wdrożenia się nowo powołanego (zmienionego na wniosek Spółki,) zespołu kontrolnego w zagadnienia kontroli, konieczność zapewnienia Stronie udziału w postępowaniu. Na uwagę zasługuje także zestawienie czynności dokonywanych przez Skarżącą w toku postępowania, które w ocenie Sądu również mogły przyczynić się do opóźnienia wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Z zestawienia tego wynika, że niejednokrotnie Skarżąca ze względu na skomplikowaną materię wielu kwestii nie dotrzymywała wskazanych przez organ instrukcyjnych terminów lub wnosiła o ich przedłużenie. Obraz niniejszego postępowania wskazuje jednoznacznie na wyjątkową obiektywną trudność w przeprowadzeniu kontroli u Skarżącej, wielość pism i wniosków w zakresie wyjaśnienia wielu okoliczności dotyczących wysublimowanych operacji finansowych spowodował, że postępowanie było z niezależnych przyczyn wydłużone. 18. Sąd badając niniejszą sprawę wziął pod uwagę tezy orzeczenia NSA z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1519/13 zgodnie, z którymi " W świetle normy art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. Skoro norma art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania." Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko NSA pod uwagę Sąd uznał, że niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie opóźnienie w toku postępowania powstało z uwagi na wieloaspektową złożoność problematyki występującej w sprawie. Z tych też powodów Sąd stwierdził, że zasadne jest stanowisko, że w sprawie występuje norma wynikająca z przepisu art. 54 § 2 ustawy Ord. pod. i opóźnienie przy wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. 19. W konsekwencji uznać należało, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postępowaniu ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy z zachowaniem zasad wynikających z art. 122 i art. 191 ustawy Ord. pod., uznając, iż zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 ww. ustawy. 20. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.