I SA/Łd 547/14

Dnia 20 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2014 roku sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. oddala skargę. Pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. H. N. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...]r. ustalającą stronie zobowiązanie podatkowe od spadków i darowizn w wysokości 14.999 zł. Z akt sprawy wynika, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.- Śr. z dnia [...] r. sygn. akt [...], na podstawie testamentu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] r. H. N. nabyła w 1/2 części prawo do spadku po zmarłej w dniu 09.10.2012 r. H. S. Nabycie to podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej jako "upsd"). W złożonym w dniu 11 lipca 2013 r. SD-3 zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, jako przedmiot spadku wskazano: - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Ł., przy ul. A11, o pow. użytkowej 30, 94 m. kw. o zadeklarowanej wartości 63.000 zł, - lokal mieszkalny nr 22, stanowiący odrębną nieruchomość, położony w Z., przy ul. B 37, o pow. użytkowej 37,44 m², objęty księgą wieczystą wraz z przynależnymi prawami do gruntu i wspólnych części budynku, o zadeklarowanej wartości 75.000 zł, - środki pieniężne zgromadzone na rachunku A Bank, w kwocie 5.724 zł, - środki pieniężne w kwocie 2.580 zł. Do zeznania podatniczka dołączyła dokumentację; (w tym fotograficzną lokalu nr 78), kserokopię aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] oraz rachunki dotyczące zabiegu deratyzacji i dezynsekcji lokalu nr 78, rachunek za nagrobek, wyciąg z rachunku bankowego B, wydruk z historii rachunku skarżącej, prowadzonego przez B z wykazanymi transakcjami. Następnie, w dniu 12.08.2013 r. uzupełniła dokumenty o: fakturę VAT nr [...] wystawioną za usługę pogrzebową dot. zm. H. S., zaświadczenie z A Bank SA oraz zaświadczenie z B. Ponieważ w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł., przy ul. A 11, określona w zeznaniu podatkowym SD-3, nie odpowiadała wartości rynkowej, wystosowano do strony wezwanie do podwyższenia wartości nabytego tytułem spadku prawa do ww. lokalu, jednocześnie określając jego wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny na kwotę 90.000 zł. W odpowiedzi na wezwanie strona nie wyraziła zgody na wartość określoną przez organ podatkowy I instancji i złożyła operat szacunkowy, sporządzony w dniu 17.08.2013 r. przez rzeczoznawcę majątkowego – T. S. Według przedłożonego operatu, wartość rynkowa przedmiotowego lokalu wynosi 67.445 zł. W związku z powyższym organ podatkowy, stosownie do art. 8 ust. 4 upsd, organ dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego – A. K., w której określono wartość lokalu przy ul. A 11 na kwotę 92.400 zł. W oparciu o tę opinię, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., decyzją z dnia [...] r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 14.999 zł. Organ wskazał, że środki pieniężne w kwocie 2.575 zł, nabyte przez skarżącą na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci doliczono do wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku po zm. H. S., zgodnie z zasadą kumulacji wyrażona w art. 9 ust. 2 upsd, zaś łączna wartość długów i ciężarów uznanych przez organ podatkowy, wyraziła się kwotą 6.245 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji H. N. poddała w wątpliwość wartość rynkową ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, określoną przez rzeczoznawcę powołanego w postępowaniu podatkowym, oceniając ją jako "znacznie zawyżoną". Zarzuty dotyczyły również: - zawyżenia ceny średniej z powodu przyjęcia do obliczeń lokali położonych w innej lokalizacji tej samej dzielnicy, tj. przy ul. C i al. D, zbyt wysokiej oceny otoczenia lokalu, określonej przez biegłą jako średnia, wobec wskazanego przez stronę bliskiego sąsiedztwa torów kolejowych, a także "znacznej uciążliwości pobliskiego lotniska z uwagi na nisko lecące startujące i lądujące samoloty; - nie uwzględnienia w obliczeniach ewentualnego kosztu usunięcia, "pięciu zdewastowanych szaf- trwale związanych ze ścianami"; - nie uwzględnienia w wycenie zamontowania w pokoju dwóch rodzajów okien; - sposobu interpretacji przez A. K. definicji wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, zawartej w art. 8 ustawy, poprzez przyjęcie do obliczeń transakcji dot. nieruchomości różniących się od siebie; -przyjęcia zbyt wysokiego współczynnika (0,95), z tytułu konieczności poniesienia dodatkowych kosztów na dezynsekcję i uprzątniecie lokalu; -przyjęcia przez organ podatkowy I instancji,, szablonowej" wartości lokalu, przy dokonywaniu wstępnej wyceny - bez dokonania jego oględzin; - braku rzetelności i bezstronności powołanego przez organ podatkowy biegłego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca powieliła zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wyceny mieszkania położonego w Ł., przy ul. A 11 m 78 i zaproponowała wycenę mieszkania w oparciu o średnią obu sporządzonych w sprawie operatów szacunkowych na kwotę 79.923 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei w ust. 4 cytowanego unormowania ustawodawca wskazał, że jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. W omawianej sprawie organ I instancji, przed wydaniem decyzji, dopuszczając dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy do spraw wyceny nieruchomości, zastosował art. 8 ust. 4 upsd. Naczelnik Urzędu Skarbowego dla Ł.-P. zakwestionował bowiem podaną przez stronę wartość lokalu mieszkalnego położonego w Ł., przy ul. A 11 nr 78, nabytego zgodnie z treścią postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W takim przypadku, cytowana regulacja prawna, nakazuje organowi podatkowemu ustalenie wartości rzeczy z uwzględnieniem opinii biegłych. Zatem opinia biegłego jest jednym z dowodów w postępowaniu tego rodzaju, który, podobnie jak inne dowody, podlega ocenie dokonanej przez organ. Bezsprzecznie ustalenie wartości nieruchomości wymaga posiadania wiadomości specjalnych w tym zakresie. W niniejszej sprawie, do wydania decyzji, wymagane były wiadomości, którymi organ nie dysponuje. W tym celu organ podatkowy pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami, wezwał podatniczkę do skorygowania wskazanej pierwotnie przez nią wartości ww. nieruchomości, a następnie, z uwagi fakt, iż strona przedłożyła operat szacunkowy wyceniający m² lokalu przy ul. A 11 na poziomie 2.179,86 zł, która to wartość rażąco odbiegała w ocenie organu od cen mieszkań w okolicy dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy do spraw wyceny nieruchomości – A. K. W operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 4 listopada 2013 r. biegła określiła wartość rynkową spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego na kwotę 92.400 zł, stosując podejście porównawcze, metodą korygowania ceny średniej, zgodnie z zasadami wskazanymi w § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, póz. 2109 ze zm.). Należy wskazać, ze istotą podejścia porównawczego jest to, że wartość rynkowa nieruchomości zależy bezpośrednio od cen porównywalnych nieruchomości. Metoda korygowania ceny średniej polega na określaniu wartości rynkowej wycenianej nieruchomości na podstawie zbioru nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości, będącej przedmiotem wyceny, określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych, współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnicę w poszczególnych cechach tych nieruchomości. Z treści operatu wynika również, iż biegła dokonała tej wyceny z uwzględnieniem definicji nieruchomości podobnej, ustalając wartość rynkową, zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Przy określaniu wartości nabytej nieruchomości, biegła oparła się na transakcjach zawartych w okresie od stycznia 2012 r. do maja 20013 r., z których po odrzuceniu wielkości skrajnych, do dalszej analizy przyjęła czternaście transakcji przedstawionych w zestawieniu tabelarycznym (k. 21 operatu szacunkowego z dnia 4.11.2013 r.). Przyjętą wartość rynkową nieruchomości ustalono na kwotę 92.400 zł, (2986,42 za m²) określając ją na podstawie wybranych transakcji dotyczących cen lokali o pow. nie przekraczającej 40,m², z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli w rozpoznawanej sprawie dnia 13 czerwca 2013, tj. daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. W przedmiotowym operacie biegła określiła także – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - stan lokalu, jako niski z uwzględnieniem niskiego standardu lokalu oraz występujących wad. Wprowadzono dodatkowo współczynnik 0,95 ( z przedziału 0,9-1,1) z tytułu konieczności poniesienia dodatkowych kosztów na dezynfekcję, dezynsekcję i uprzątnięcie lokalu. W ocenie cech rynkowych przedmiotowego lokalu biegła skalkulowała następujące wartości: lokalizacja, otoczenie, stan techniczny budynku – na poziomie stanu średniego, położenie uznano za przeciętne, zaś stan techniczny jako niski. W ocenie Sądu sporządzony operat i wynikająca z niego wycena przedmiotowego lokalu zostały wykonane w sposób rzetelny i profesjonalny, z zastosowaniem uzasadnionych w odniesieniu do dokonanej wyceny metod i technik szacowania nieruchomości. Biegła wskazała i uzasadniła, jakimi przesłankami kierowała się dokonując wyceny, a dane w niej zawarte były wystarczające do prawidłowego określenia tych wartości w oparciu o powoływany art. 8 ust. 3 upsd. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącej, to na organie podatkowym, a nie na biegłym rzeczoznawcy, ciąży ostatecznie obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Określenie tej wartości następuje z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 upsd, należy rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uwzględnić treść art. 8 ust. 3 upsd, z którego wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie regulacji zawartych w art. 8 ust. 4 upsd oraz zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Wydając zaskarżoną decyzję organ przeprowadził analizę wykonanej opinii, a następnie dokonał jej oceny, uwzględnił również zastrzeżenia wniesione przez skarżącą. Do długów i ciężarów spadku zaliczył w szczególności koszty dezynfekcji i deratyzacji lokalu, zgodnie z rachunkiem z dnia 25.10.2012 r. na 330 zł przedstawionym przez skarżącą, koszt usługi pogrzebowej wg faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 1.045,00 oraz koszty nagrobka w wysokości 4.612 zł zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia [...] r. oraz koszt czynszu za październik 2012 r. – łącznie 6.245 zł. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącą kwestii konieczności demontażu okien należy wskazać, że w operacie szacunkowym sporządzonym przez A. K. biegła odnotowała, iż jedno ze skrzydeł okna w pokoju jest drewniane, jednak ani z operatu sporządzonego przez biegłą powołaną przez organ, jak też przedłożonego przez skarżącą nie wynika, aby stolarka okienna wymagała wymiany. W świetle powyższych rozważań ocena materiału dowodowego, w tym opinii biegłego, w oparciu o który organy obu instancji ustaliły stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn została dokonana przez organy podatkowe zgodnie z art. 191 O.p., a zarzut skarżącej, iż "nie chodziło o rzetelną , uczciwą kalkulację tylko udowodnienie nawet wbrew zdrowemu rozsądkowi racji urzędnika" jest całkowicie bezpodstawny. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak