I SA/Gd 84/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi N. M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 29 listopada 2011 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. N.K. (DALEJ SKARŻĄCA) W 2004 ROKU PROWADZIŁA DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ W ZAKRESIE USŁUG FRYZJERSKICH I SPRZEDAŻY KOSMETYKÓW. DZIAŁALNOŚĆ TA BYŁA PROWADZONA W 3 SALONACH POŁOŻONYCH W E., O. I M. W zeznaniu PIT-36 za 2004 rok skarżąca wykazała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 485.858,75 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 581.308,02 zł i stratę w kwocie 95.449,27 zł. Następnie w dniu 12 stycznia 2010 r., skarżąca złożyła korektę tego zeznania, w której skorygowała dane z pozarolniczej działalności gospodarczej i wykazała przychód w kwocie 607.323,44 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 581.308,02 zł i dochód w kwocie 26.015,42 zł. W wyjaśnieniach złożonych wraz z korektą skarżąca podała jako przyczynę jej złożenia rozbieżności pomiędzy transakcjami zarejestrowanymi na terminalach płatniczych a transakcjami na kasach fiskalnych. Jak wyjaśniła, w 2004 r. miały miejsce przypadki nierejestrowania niektórych usług na kasach fiskalnych. W związku z tym skarżąca przeprowadziła analizę zużycia materiału, biorąc pod uwagę remanenty, ubytki związane z pozostałościami w tubach oraz materiał rozrobiony w nadmiernej ilości i nie wykorzystany do koloryzacji oraz koloryzacje własne i na tej podstawie wyliczyła wartość sprzedaży niezaewidencjonowanych na kasach fiskalnych usług koloryzacji, o którą następnie skorygowała wykazane wcześniej w zeznaniu przychody. Skarżąca ustaliła, że nie zaewidencjonowała ok. 980 koloryzacji w ciągu 2004 r. Ponadto stwierdziła, że nie można określić, czy wystąpiły przypadki niezaewidencjonowania sprzedaży z tytułu strzyżenia i modelowania, gdyż wykonywano usługi gratisowe (co piąta usługa gratis) oraz zużycie własne (limit czesania dla pracowników bez ograniczeń). Wymieniona korekta została złożona w trakcie prowadzonych wobec skarżącej postępowań kontrolnych: w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r., oraz w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej Dyrektor UKS) z uwagi na to, że zebrany w ww. postępowaniach kontrolnych materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich przychodów oraz wskazywał na zaniżenie przez skarżącą wykazanej w korekcie zeznania za 2004 rok wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży, wszczął w dniu 19 lipca 2010 r., postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, do którego postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r., włączono dowody zgromadzone w toku ww. postępowań kontrolnych. Z dowodów dokumentujących osiągnięte przychody wynika, że podstawową działalnością firmy prowadzonej przez skarżącą w 2004 roku były usługi fryzjerskie świadczone na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz sprzedaż kosmetyków, zarówno osobom fizycznym, jak i podmiotom gospodarczym. Sprzedaż ewidencjonowano za pomocą kas fiskalnych oraz faktur VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował dane dot. rozliczenia działalności gospodarczej. W protokole kontroli z dnia 13 sierpnia 2010 r., dokonując oceny księgi przychodów i rozchodów, stwierdził nierzetelność tej księgi w związku z niezaewidencjonowaniem w tej księdze całości uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich i w konsekwencji zaniżenie podstawy opodatkowania z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w wysokości 234.209 zł, co było skutkiem korekty dochodu z działalności gospodarczej, który podwyższono do kwoty 554.071,78 zł oraz ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 62.227,31 zł. Ustalając dochód z działalności gospodarczej dokonano następujących korekt: Przychód zwiększono o kwotę 659.528,69 zł w związku z niezaewidencjonowaniem i niewykazaniem w księdze podatkowej całości świadczonych usług. Wartość tych usług wyliczono w drodze oszacowania w kwocie 659.528,69 zł. Podstawę wyliczeń stanowiło: zużycie farb do poszczególnych typów koloryzacji (rodzaj długości włosa) oraz stosowana przez podatniczkę ceną za usługę koloryzacji. Z akt wynika, że w dyspozycji organu pierwszej instancji były dane dotyczące: udziału procentowego usług koloryzacji na poszczególnych rodzajach włosów w całej wartości sprzedanych usług koloryzacji, łącznej ilości farb zużytych na koloryzacje, zużycia farby (w zależności od długości farbowanych włosów) do wykonania jednej usługi. Na podstawie tych danych ustalono udział ilości zużywanej farby określonej normami dystrybutorów w odniesieniu do znanej struktury sprzedaży wszystkich usług koloryzacji włosów. Tak ustalony udział umożliwił organowi I instancji dokonanie rozdzielenia zużycia farby pomiędzy koloryzacje dotyczące włosów krótkich, średnich, długich. W oparciu o ten podział dokonano wyliczenia zużytego produktu z całej ilości farby wykorzystanej do koloryzacji, a następnie na podstawie norm zużycia ustalono ilość wykonanych usług. Ustaloną w ten sposób liczbę wszystkich koloryzacji pomniejszono o ilość usług koloryzacji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych, a także o usługi koloryzacji wykonane na rzecz pracowników oraz uczestniczek konkursu Miss "A". i Miss "B". Następnie, mając na uwadze ceny usług koloryzacji stosowanych przez skarżącą, wyliczono średnią cenę jednej usługi koloryzacji, co pozwoliło na obliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczyn ilości oszacowanych usług i średniej ceny. Koszty uzyskania przychodu zwiększono o kwotę 10.007,64 zł, wynikającą z błędów w remanencie na dzień 31 grudnia 2004 r., oraz z błędnego podsumowania księgi podatkowej. Przychód z nieodpłatnych świadczeń (62.227,31 zł) stanowił wartość odsetek od udzielonych podatniczce nieoprocentowanych umów pożyczek, w tym: • w dniu 6 stycznia 2000 r., od rodziców A. i W.S. pożyczki w kwocie 120.000 zł, • w 2004 r., od ojca W.S. pożyczki w kwocie 80.000 zł (brak umowy pisemnej), • w dniu 12 stycznia 2003 r., pożyczki od E.K. w kwocie 250.000 zł. Pismem z dnia 9 listopada 2010 r., skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie: • pominięcie w analizie zebranego materiału wszystkich zaewidencjonowanych usług na rolkach kas fiskalnych w 2004 roku w salonach fryzjerskich skarżącej co do ich rodzaju i ilości; • pominięcie w analizie zebranego materiału faktur zakupu folii aluminiowej w ilości 25.850 metrów o szerokości 30 cm i 100 metrów bieżących o szerokości 10 cm, stosowanej do wykonywania usług koloryzacji; • pominięcie w analizie zebranego materiału 402 sztuk rozjaśniaczy w postaci: "O" Platin "H", "O" "K", "N", stosowanych do wykonywania usług koloryzacji; • pominięcie w analizie zebranego materiału zeznań świadków – M.B., H.M. i D.K. - odnośnie rodzaju usług i ilości przyjmowanej klienteli w salonach fryzjerskich skarżącej. 2) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącą w toku postępowania: • zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania H.M. odnośnie protokołu utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r., (wniosek skarżącej z dnia 27 sierpnia 2010 r.); • zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich pracowników zatrudnionych w salonach fryzjerskich skarżącej w M., O. i E. w 2004 roku, w celu ustalenia rzeczywistej ilości środków do koloryzacji zużywanych przez te osoby do wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji (wniosek skarżącej z dnia 4 października 2010 r.); • zaniechanie przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego w celu określenia ilości zużywanych środków do koloryzacji na jedną pełną usługę koloryzacji, co pozwoliłoby na oszacowanie ogólnej ilości usług wykonanych w 2004 roku w salonach fryzjerskich skarżącej (wniosek z dnia 4 października 2010 r.); • zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wizji lokalnej w salonach fryzjerskich skarżącej w celu naocznego stwierdzenia ilości farby pozostającej w tubie po jej ręcznym wyciśnięciu i jednocześnie dokonania próby wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji z wykorzystaniem poszczególnych, osobnych ilości środków do koloryzacji: 25 ml Majimeche, 22,62 ml Majicontrast, 30 ml farby Topchic "H", 20 ml Colorance "H", (wniosek z dnia 4 października 2010 r.); • zaniechanie przeprowadzenia wizji lokalnej w salonach fryzjerskich skarżącej w celu naocznego określenia struktury klienteli co do długości i jakości włosów (wniosek z dnia 4 października 2010 r.); • zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków: M.P., M.S., A.L. oraz właściciela firmy "C" w O. w celu wyjaśnienia i sprecyzowania pism od tych osób, które to pisma organ kontrolny przyjął jako główne dowody w sprawie (wniosek z dnia 4 października 2010 r.); 3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie w sprawie jako dowód danych uzyskanych od innych podmiotów gospodarczych, które to dane nie dotyczyły stanu faktycznego w salonach fryzjerskich skarżącej w postaci: • pisma M. P. z dnia 3 września 2010 r.; • pism uzyskanych od firm: "Dl" w E., "E" w E., Salon "C" w O., z których dane uśredniono i przyjęto do obliczeń oszacowania przychodu; 4) art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, a w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie motywów co do rozstrzygnięcia; 5) art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania skarżąca odniosła się do dowodów, na podstawie których organ pierwszej instancji dokonał oszacowania niezaewidencjonowanych usług koloryzacji włosów - m. in. pisma firmy "F" z dnia 26 maja 2010 r., i "G" z dnia 25 maja 2010 r., za błędne uznała przyjęcie danych liczbowych z powyższych pism, gdyż zużycie poszczególnych środków do koloryzacji jest inne w każdym salonie fryzjerskim, dlatego przy obliczaniu ilości usług należy wziąć pod uwagę zużycie środków farbujących w danym salonie. Podniosła, iż w ww. pismach nie wymieniono ani jednego rodzaju pełnej usługi koloryzacji, ani też nie opisano ani jednej technologii stosowanej do wykonywania usługi fryzjerskiej. Tymczasem pełna usługa koloryzacji może zawierać od jednej do kilku aplikacji produktów ujętych w pismach tych firm i tak np. balejaż wielokolorowy wymaga użycia różnych środków do koloryzacji np. Majimeche w folii + farba w folii pomiędzy + na całość kolor ton w ton po zdjęciu folii. Poza tym sama usługa koloryzacji jeden kolor na całość może wymagać użycia dwóch rodzajów środka koloryzującego, czyli dwóch aplikacji. Tak więc organ pierwszej instancji części składowe usługi koloryzacji potraktował jako odrębne, pojedyncze, pełne usługi koloryzacji. Ilości farb (25 ml Majimeche, 21,88 ml Mjirel Mix) ujęte w skarżonej decyzji to tylko część usługi koloryzacji natomiast organ pierwszej instancji w swoich wyliczeniach założył, że używając tylko 25 ml Majimeche, wykonano w salonie fryzjerskim pełną usługę koloryzacji i tej ilości farby przypisał kwotę 137,30 zł, którą rzekomo zapłacił klient. Wobec tego skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie oględzin z próby wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji z ilości środków farbujących przyjętych do rozliczenia. Wniosek ten został, w ocenie skarżącej, bezpodstawnie odrzucony, gdyż jej pracownicy stosują obecnie te same technologie i środki do koloryzacji co w latach, których dotyczy postępowanie. Ponadto pracownicy zatrudnieni w 2004 roku w większości pracują do dnia obecnego. Argumentacja organu pierwszej instancji odnośnie odrzucenia opisanego powyżej wniosku, jest o tyle niezrozumiała dla skarżącej, że sam organ kontrolujący posługuje się ogólnymi danymi dotyczącymi koloryzacji w ogóle, a nie danymi dotyczącymi 2004 roku. Skarżąca zauważyła, że wszystkie firmy, które wypowiedziały się odnośnie ilości środków farbujących potrzebnych do wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji podkreślają, że są to ilości zmienne, różniące się pomiędzy salonami, a ponadto, że ogólne normy jako takie nie istnieją. Wskazała, że niemożliwe jest pofarbowanie całej masy włosów z ilości farby przyjętej przez organ podatkowy, a ponadto, iż jej pracownicy mieli problemy z jakością farb firmy "H". W związku z tym w celu uzyskania zadawalających efektów przy koloryzacjach tymi farbami stosowano podwójną ilość pigmentu (farby) w mieszance koloryzującej. W przypadku farby "J" firma "H" zalecała dwukrotne nakładanie tego środka na włosy, gdy były farbowane nim po raz pierwszy. Także wydajność środków firmy "H" była w latach 2004 - 2005 dużo mniejsza niż środków "F". Następnie skarżąca podniosła, iż złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wszystkich pracowników zatrudnionych w okresie objętym postępowaniem podatkowym, który został odrzucony, a organ pierwszej instancji umotywował odrzucenie wniosku słabą pamięcią pracowników. W ocenie skarżącej, nie wiadomo na jakiej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że "pracownicy nie potrafili udzielić odpowiedzi, jakie usługi wykonali" tym bardziej, że przesłuchiwana fryzjerka M.B. z dużą precyzją wymieniła wszystkie wykonywane w salonie usługi oraz ich ceny. Również recepcjonistka H.M. w toku przesłuchania bardzo dokładnie odpowiedziała na pytania kontrolujących odnośnie usług koloryzacji wykonywanych w salonie skarżącej. Przesłuchana w charakterze świadka K.H. odpowiadała tylko na zadawane jej pytania, które dotyczyły usługi "farba" i nie została zapytana o rodzaje koloryzacji, jakie wykonywała w salonie i rodzaje technologii, jakie stosowała przy wykonywaniu usług. W związku z nieprzesłuchaniem wszystkich świadków, a także faktem odrzucenia prawdziwej, nie hipotetycznej, ilości środków farbujących zużywanych do świadczenia usług koloryzacji, skarżąca w piśmie z dnia 4 października 2010 r., złożyła wniosek o powołanie rzeczoznawcy, i dokonanie oględzin w jej salonach odnośnie tego, jakie faktyczne, rzeczywiste ilości środków farbujących są zużywane do wykonania różnych rodzajów jednej pełnej usługi koloryzacji. Skarżąca nadmieniła, że są to ilości niezależne od roku, w którym są wykonywane, przy założeniu użycia tych samych środków farbujących i stosowania takich samych technik koloryzacji. Wniosek powyższy również został przez organ pierwszej instancji odrzucony, a w ocenie skarżącej pokrętna wydaje się argumentacja organu, że "na dzień dzisiejszy nikt w tym także biegły nie jest w stanie określić rzeczywistej, faktycznej ilości farby zużywanej na wykonanie konkretnych usług". Skarżąca zanegowała stanowisko organu, że w jej salonach fryzjerskich pozostałości w tubach po wyciśnięciu farby stanowią 0,1% i 0,5% zgodnie z oświadczeniem z dnia 3 września 2010 r. M.P. z salonu "D" w E. W salonach skarżącej farby wyciskane są z tubek ręcznie lub bezpośrednio do miski z dozownika, następnie do farby dodawany jest aktywator i całość mieszanki mieszana ręcznie pędzlem. Zdaniem skarżącej nie jest fizycznie możliwe, aby w 100% wydobyć farbę z dozownika lub tubki, tak więc zawsze pewna ilość produktu pozostaje w opakowaniu. Skarżąca przyjęła, że pozostałości w tubach stanowią około 7,5%. W związku z powyższymi rozbieżnościami zleciła pracownikom przeprowadzenie eksperymentu mającego na celu zmierzenie, jaka ilość farby rzeczywiście pozostaje w tubie po wyciśnięciu. W wyniku tych oględzin ustalono, że w tubie farby "F" o pojemności 50 ml pozostałości farby wynoszą średnio 4,4 ml co stanowi 8,8% pojemności tuby. Wobec odrzucenia powyższych ustaleń złożyła wniosek o przesłuchanie M.P. w celu ustalenia, w jaki sposób była wydobywana farba w jej salonie, gdyż wynik uzyskiwany zgodnie z oświadczeniem M.P., był niemożliwy do uzyskania w salonach skarżącej. Następnie wystąpiła z wnioskiem o dokonanie oględzin i naocznego, rzeczywistego stwierdzenia ilości farby pozostającej w tubie po jej wyciśnięciu. Przedmiotowy wniosek został odrzucony z uwagi na fakt, iż uzyskane dane nie mogą być zastosowane do obliczeń dotyczących 2004 roku, co w ocenie skarżącej nie wydaje się zasadne, gdyż z pisma M.P. nie wynika, jakiego roku przedstawione dane dotyczą. Ponadto błędnie organ pierwszej instancji zakwestionował ubytki w dozownikach produktów firmy "H", powołując się na system Depot eliminujący takie ubytki, gdyż system ten wprowadzono na rynek pod koniec 2005 roku. Podniosła, iż farby wyciskane są z tubek ręcznie lub bezpośrednio do miski z dozownika, następnie do farby dodawany jest aktywator i całość mieszanki mieszana ręcznie pędzlem. Po rozdrobnieniu, zazwyczaj na misce, produkt nakładany jest bezpośrednio na włosy, czas nakładania produktu wynosi od 20 do 90 minut w zależności od rodzaju usługi, przeszkolenia fryzjera itp. Zazwyczaj unika się dorabiania produktu, aby nie narażać na utlenienie się wcześniej rozrobionej i nałożonej części farby, a co za tym idzie różnic w odcieniach koloru, stąd bardzo często stwierdza się pozostałości produktu w miskach i na pędzlu. Natomiast w przypadku mieszania kilku kolorów nie stosuje się dorabiania mieszanki, bo jest to niemożliwe, dlatego zazwyczaj rozrabiana jest większa ilość mieszanki, której pewna ilość pozostaje niewykorzystana. W ocenie skarżącej pozostałości w miskach stanowią średnio 10% mieszanki, z czego 50 do 80% stanowi farba w mieszance. Tylko w przypadku farby "J" nie występują niewykorzystane pozostałości, gdyż farba ta jest aplikowana bezpośrednio na włosy za pomocą grzebienia połączonego z dozownikiem. Biorąc to pod uwagę, skarżąca obliczyła, rzeczywistą w jej ocenie, ilość środków koloryzujących w 2004 roku - 468.024,04 ml. Skarżąca wyraziła także zastrzeżenia w zakresie przyjęcia średniej wartości co do podziału klientów w salonach fryzjerskich (włosy krótkie, średnie i długie) na podstawie pism różnych salonów fryzjerskich. Nie znajduje to odzwierciedlenia w klienteli salonów skarżącej. Podniosła, iż dane te nie są wiarygodne, ponieważ nie wiadomo, w jaki sposób właściciele salonów je uzyskali, gdyż większość salonów nie prowadziła ewidencji dotyczącej długości i jakości włosów swoich klientów, a wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka osób składających ww. oświadczenia został odrzucony. Ponadto nie określono długości włosów w centymetrach, zatem nie wiadomo, co pod pojęciami "włosy krótkie, średnie i długie" rozumieli składający oświadczenia. Badana grupa powinna również charakteryzować się tymi samymi cechami statystycznymi np. takie same ceny, środki do koloryzacji, ta sama grupa docelowa, taka sama ilość myjni, stanowisk, podobne techniki koloryzacji itp., których to cech co do przedstawionych grup nie znamy. W związku z rozbieżnościami co do udziału w całości klientów osób z różnymi długościami włosów, w dniach 6 września 2010 r. - 26 września 2010 r. w salonach w E., M. i O. dokumentowała strukturę klientów w zależności od długości włosów. Na podstawie uzyskanych danych ustaliła, iż średni udział poszczególnych długości włosów oraz ich rodzaju, który również ma wpływ na ilość zużywanych farb, przedstawia się następująco (uwzględniając trzy salony). Udział poszczególnych długości włosów: krótkie 8,29%, średnie 48,82%, długie 28,67%, bardzo długie: 14,22%. Procentowy udział poszczególnych rodzajów włosów: normalne 44,55%, grube, chłonne itd. 46,45%, cienkie: 9%. Dla uwiarygodnienia powyższego skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej w celu naocznego określenia długości i rodzaju włosów wśród klienteli jej salonów fryzjerskich. Wniosek ten organ pierwszej instancji odrzucił, a przedstawionym wyżej wynikom badań nie dano wiary. Kolejną kwestią budzącą zastrzeżenia skarżącej jest fakt pominięcia przez organ zapisów na rolkach kas fiskalnych w części dotyczącej zaewidencjonowanych usług. Podniosła, że nie wiadomo, dlaczego organ uważa, iż klient zgodnie z otrzymanym paragonem zapłacił kwotę za najdroższą usługę tzn. "balejaż kolorowy", ale w rzeczywistości miał wykonaną najtańszą usługę "farba", ponieważ tylko takie usługi według tabeli organu kontrolującego były wykonywane w salonach skarżącej. Niezrozumiałe, w jej ocenie, jest nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji protokołu utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r., w rozliczeniu. W zarzutach do protokołu z dnia 13 sierpnia 2010 r., zwróciła uwagę na fakt, że część środków do koloryzacji została utylizowana zgodnie z protokołem z dnia 20 listopada 2004 r. Jednocześnie wyjaśniła, że protokół z dnia 20 listopada 2004 r., dotyczący utylizacji produktów zawiera spis wszystkich produktów przeterminowanych do dnia 20 listopada 2004 r. Farby Diacolor "F" nie zostały ujęte w remanencie z dnia 31 grudnia 2003 r., gdyż były one już przeterminowane na dzień 31 grudnia 2003 r. i zostały odłożone do magazynu i przeznaczone do utylizacji. Nie były one używane do koloryzacji ani nie leżały na półkach z farbami. Po świętach Bożego Narodzenia do magazynu pod schodami dołożono ozdoby choinkowe i zapomniano o kartonach z farbami do utylizacji. Zajmowała się tym H.M. Fakt, że te przeterminowane farby nie były ujęte na dzień 31 grudnia 2003 r., nie świadczy o tym, że nie istniały. Dopiero w 2004 r., gdy szukano ozdób choinkowych przed grudniem 2004 r., wyjęto te farby ze schowka i ujęto w protokole utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r., razem z innymi środkami przeterminowanymi. Remanent z dnia 31 grudnia 2003 r., zawierał produkty z aktualnym terminem ważności, ale nie można określić, które z tych produktów były jeszcze ważne w 2004 r. Skarżąca wyjaśnia, iż pośród wszystkich kolorów z palety danego środka koloryzującego zawsze są tzw. kolory "niechodliwe" czyli rzadko używane lub niemodne w danym sezonie. Natomiast na bieżąco są zawsze kupowane i zużywane kolory "chodliwe" i podstawowe, co jest wyszczególnione na fakturach zakupu. Tak więc, zawsze, w każdym roku mają miejsce utylizacje niektórych towarów z mijającym terminem ważności, a w szczególności dotyczy to farb. Na udowodnienie okoliczności utylizacji ww. farb skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie H. M., który to wniosek został przez organ pierwszej instancji odrzucony. Również dowód z oświadczenia H.M. na powyższą okoliczność nie został przez organ uwzględniony. Dalej skarżąca dokonała oszacowania usług koloryzacji, dowodząc, iż w 2004 r. możliwe było wykonanie 2.833 koloryzacji (według oszacowania metodą zużycia środków do koloryzacji) lub 2.842 koloryzacji (według oszacowania metodą zużycia folii aluminiowej). Zakwestionowała w całości oszacowanie przychodu z działalności gospodarczej dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując, że stanowiące konkurencję skarżącej, dwa największe salony fryzjerskie z E. i O. łącznie nie osiągnęły nawet 50% przychodów oszacowanych przez organ. Zakwestionowała również rozliczenie pożyczki zaciągniętej od rodziców A.i W.S. Wskazała, że ostatnia ratę w kwocie 50.000 zł oddała w styczniu 2004 r., gdyż nielogiczne jest, że nie oddała kwoty 120.000 zł, posiadając zgromadzoną kwotę ok. 430.000 zł i nie dokonując żadnych wydatków. Fakt oddania znacznej części z zaciągniętej w 2004 r., pożyczki potwierdzają A. i W.Ś. w zeznaniach złożonych w postępowaniach toczących się wobec nich w zakresie nieujawnionych źródeł pochodzenia majątku za rok 2004 i 2006. Pierwszą część pożyczki oddała w październiku 2004 r. - 20.000 zł, a następną ratę w grudniu 2004 r. Wskazała, że organ pierwszej instancji zaniechał przesłuchania A. S. - świadka oddania kwoty 20.000 zł rodzicom skarżącej. Nie zgodziła się z uznaniem za niewiarygodne notatki domowej i pokwitowania dotyczącego zwrotu pożyczki. Zarzuciła, że organ kontrolny nie przesłuchał jej męża G.K., który prowadził z nią wspólne gospodarstwo domowe i z pewnością posiadał wiedzę odnośnie zaciągniętych i zwracanych pożyczek, gdyż były to kwoty dość znaczne. Wskazała także, iż po przeanalizowaniu własnych notatek i zapisów przechowywanych w domu, świadkowie są zgodni w zeznaniach co do zwrotu pożyczek, a początkowa ich niespójność wynika ze stresu i nieznajomości własnych praw. Podkreśliła, że nielogiczne jest, że z jednej strony organ pierwszej instancji uznał, że osiągnęła w 2004 r., dochód w wysokości 611.025,97 zł, a z drugiej strony nie dał wiary, że dokonała częściowego zwrotu pożyczki, czym naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, że organ subiektywnie ocenił dowody, naruszając art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 27 maja 2011 r. Minister Finansów uznał, że organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest Dyrektor Izby Skarbowej w G. Decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., do kwoty 195.959,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy, gdyż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Następnie wskazał, że dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów określa art. 24 ust. 2 z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), - dalej p.d.o.f., - zaś zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (dalej: "księgi"), w tym ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych regulowało w 2004 r., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Obowiązek prowadzenia księgi - zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...) wynikał z treści art. 24a p.d.o.f. Warunkiem uznania danych wykazanych w księdze za stanowiące podstawę do ustalenia dochodu jest rzetelne jej prowadzenie. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli, jak stanowi art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Analogiczny w treści zapis - definiujący rzetelność księgi - zawarty został w treści § 11 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. Rzetelność ksiąg podatkowych oznacza zatem, że w księdze podatkowej uwzględnić należy wszystkie zdarzenia gospodarcze, które w roku podatkowym miały miejsce i które wpływają na wysokość wyniku podatkowego i w konsekwencji należnego zobowiązania podatkowego. Z nierzetelnością księgi podatkowej mamy natomiast do czynienia w sytuacji: 1) nieewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z treścią dowodów źródłowych (niewykazanie lub błędne wykazanie w księdze wartości wynikających z dowodu), 2) ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych, a w konsekwencji stwierdzenie niezgodności zapisów księgi podatkowej ze stanem faktycznym, 3) udowodnienia na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że zapisy księgi podatkowej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce (w szczególności ich rozmiaru). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w protokole kontroli z dnia 13 sierpnia 2010 r., stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z niezaewidencjonowaniem całości uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich i w konsekwencji zaniżenie podstawy opodatkowania. O niezaewidencjonowaniu całości przychodów świadczą: 1) wyjaśnienia złożone przez skarżącą wraz z korektą zeznania za 2004 r., w których podała, że są rozbieżności pomiędzy transakcjami zarejestrowanymi na terminalach płatniczych a transakcjami na kasach fiskalnych i stwierdziła, że pracownicy nie ewidencjonowali całości przychodu, 2) zeznania skarżącej w charakterze strony w dniu 20 stycznia 2010 r., 3) zeznania pracowników odpowiedzialnych za ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kas fiskalnych (D.K. - protokół z dnia 28 kwietnia 2009 r., i z dnia 12 marca 2010 r.; H.M. - protokół z 29 kwietnia 2009 r., i z dnia 10 marca 2010 r., 4) analiza zużycia farb zakupionych w 2004 r. Podatniczka oświadczyła, że nie zaewidencjonowała ok. 980 koloryzacji w ciągu 2004 r. Ponadto stwierdziła, że nie można określić, czy wystąpiły przypadki niezaewidencjonowania sprzedaży z tytułu strzyżenia i modelowania, gdyż wykonywano usługi gratisowe (co piąta usługa gratis) oraz zużycie własne (limit czesania dla pracowników bez ograniczeń). W konsekwencji zwiększyła przychody o 121.464,69 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w celu weryfikacji prawidłowości kwoty zaniżenia przychodu dokonał rozliczenia zużycia farb z grupy "F", "H" i "K" w 2004 r., na podstawie: spisów z natury nadzień 1 stycznia 2004 r., i 31 grudnia 2004 r., faktur zakupu, dowodów sprzedaży, zapisów w podatkowej księdze stwierdził różnice, których skarżąca w żaden wiarygodny sposób nie wyjaśniła. W konsekwencji uznał, że faktycznie zaniżyła ona przychód o wyższą kwotę niż wykazała w korekcie zeznania. Organ odwoławczy potwierdził zasadność uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania przychodów, gdyż w jego ocenie bezspornie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca w żaden wiarygodny sposób nie wyjaśniła stwierdzonych rozbieżności i nie przedłożyła dowodów mogących wpłynąć na zmianę oceny księgi. Postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca nie zaewidencjonowała na kasach fiskalnych a tym samym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich (farbowania, koloryzacji) świadczonych na rzecz osób fizycznych. Ustalenia te wynikają z niżej zaprezentowanego materiału dowodowego. Pracownicy skarżącej złożyli poniższe zeznania odnośnie ewidencjonowania sprzedaży (w postępowaniu kontrolnym dot. 2005 r.): D.K.w dniu 28 kwietnia 2009 r. zeznała, że: pracuje w salonie w O. na stanowisku recepcjonistki od 2002 r.; do jej obowiązków należało m.in. przyjmowanie pieniędzy od klientów, rejestrowanie na kasie transakcji, obsługa terminala płatniczego; sprzedaż na kasie fiskalnej rejestrowała po zakończeniu usługi przez fryzjerów i pobraniu od klienta należności; każda wykonana usługa, za którą klient płacił gotówką lub za pomocą karty płatniczej, rejestrowana była na kasie fiskalnej; na koniec dnia sporządzała raport dobowy z kasy fiskalnej i sprawdzała stan gotówki w kasie z raportem; raz lub dwa razy w tygodniu przyjeżdżała Pani K. lub jej mąż Pan G. K. i odbierali pieniądze, które były z utargów do tego momentu; na przekazanie im gotówki nie były sporządzane żadne dokumenty. H.M. w dniu 29 kwietnia 2009 r. zeznała, że: pracuje w salonie w E. na stanowisku recepcjonistki od 1999 r.; do jej obowiązków należało m.in. przyjmowanie pieniędzy od klientów, rejestrowanie na kasie sprzedaży; sprzedaż na kasie fiskalnej rejestrowała po zakończeniu usługi przez fryzjerów i pobraniu od klienta należności; w przypadku zapłaty za usługę lub sprzedaż kosmetyków płaconych kartą płatniczą na kasie fiskalnej nabijał usługę lub sprzedaż kosmetyków jako kredyt; w przypadku sprzedaży płaconej za pomocą karty płatniczej poza zaewidencjonowaniem tej transakcji na kasie fiskalnej i wydrukiem z tej kasy sporządzany był na koniec dnia wydruk z terminala płatniczego; wydruki te były wkładane do kasy; wydruki były przekazywane później Pani N.K.; z utargów rozliczała się różnie, najczęściej codziennie, czasami za okres dwóch, trzech dni z Panią N.K.; na koniec dnia sporządzała kartę informacyjną, w której podawała łączną wartość sprzedaży pomniejszoną o wartość sprzedaży kredytem oraz wartość dokonanych zakupów; kartki te przekazywała Pani N.K. wraz z gotówką. M.B. w dniu 28 kwietnia 2009 r. zeznała, że: była zatrudniona w salonie w O. w latach 2003 - 2008 jako fryzjerka - stylista; był jeden terminal, każdy przechodził przeszkolenie obsługi terminala i kasy fiskalnej, ewidencjonowanie transakcji sprzedaży na kasie i terminalu dokonywała Pani D.K. w przypadku jej nieobecności transakcje na kasie i terminalu ewidencjonował każdy z fryzjerów, a pieniądze były wkładane do kasy, jeżeli transakcja była płacona kartą do kasy wkładało się paragon z terminala i kasy. W toku postępowania kontrolnego dot. 2005 r., przesłuchano również skarżącą w charakterze strony (protokół z dnia 27 kwietnia 2009 r.), która zeznała m.in., że pracownicy byli rozliczani z utargów i zgodności kwot gotówki z tym, co zostało zaewidencjonowane na kasie. Natomiast składając w dniu 12 stycznia 2010 r., korektę zeznania za 2004 rok skarżąca podała jako powód jej złożenia nieewidencjonowanie niektórych usług na kasach fiskalnych. Z uwagi na to, że w złożonej korekcie zeznania PIT-36 skarżąca wykazała przychody w wysokości wyższej o 121.464,69 zł, organ pierwszej instancji przesłuchał ją na okoliczność powodów złożenia tej korekty. W dniu 20 stycznia 2010 r. skarżąca zeznała, że: przeprowadziła rozmowy z pracownikami, którzy przyznali się, że nie ewidencjonowali nie tylko usług opłaconych kartami płatniczymi ale w ogóle usług, jak określiła, "jako takich"; pracownicy, z którymi rozmawiała, nie pamiętali jednak, jakie to były usługi, oraz nie byli w stanie określić rodzaju i ilości niezaewidencjonowanych usług; w związku z tym dokonała analizy zużycia materiałów wykorzystywanych przy wykonywaniu usług fryzjerskich w taki sam sposób, jaki przedstawiła podczas zeznań składanych w tym samym dniu tj. 20 stycznia 2010 r., w toku kontroli dotyczącej działalności gospodarczej za 2005 r.; przeanalizowała środki do koloryzacji włosów, gdyż materiały te nie były wykorzystywane przy usługach gratisowych; na podstawie stanu remanentów i ilości zakupionych towarów i materiałów ustaliła ilość wszystkich wykonanych usług koloryzacji. Tak ustaloną ilość usług koloryzacji pomniejszyła o usługi koloryzacji zaewidencjonowane na kasach fiskalnych oraz o usługi koloryzacji własne, za które nie pobierała należności, tj. koloryzacje wykonane na rzecz pracowników jej firmy oraz obsługę wyborów Miss "A" i Miss "B"; dokonując takiego rozliczenia wzięła pod uwagę farby "F", "H", "K" i rozjaśniacze, które są niezbędne do wykonania usługi koloryzacji; rozliczała pracowników z gotówki pochodzącej ze sprzedaży usług na podstawie danych dotyczących utargów spisywanych na kartkach za dany dzień; kartki, na podstawie których były dokonywane rozliczenia, sporządzały każdego dnia recepcjonistki, wraz z kartkami przekazywały gotówkę z utargów pomniejszoną o drobne wydatki bieżące; nie porównywała kwot z kartki z wydrukami z terminali płatniczych z uwagi na zaufanie do pracowników; otrzymała od pracowników gotówkę za wszystkie wykonane usługi, zarówno te zaewidencjonowane, jaki i niezaewidencjonowane na kasach fiskalnych; na pytanie, dlaczego w sytuacji, gdy otrzymała od pracowników gotówkę w wysokości wyższej niż wynikająca z zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych sprzedaży, nie wyjaśniła od razu tych rozbieżności i sama nie zaewidencjonowała całej sprzedaży, udzieliła odpowiedzi, że wynikało to z faktu, że nie sprawdzała przekazanych jej utargów z raportami z kas fiskalnych; dokonywała analiz sprawdzających, czy przychody uzyskane ze sprzedaży usług są wystarczające na opłacenie kosztów, dokonywała również raz w miesiącu porównania zużycia materiałów w stosunku do wpływów gotówkowych przekazywanych jej przez pracowników oraz wpływów do banków, a jeśli z rozliczenia wynikało, że uzyskane w danym miesiącu wpływy wystarczały na opłacenie zobowiązań uznawała, że "jest dobrze"; nie było takich miesięcy, w których brakowało jej gotówki na pokrycie zobowiązań; korektę zeznania za 2004 r., (podobnie jak i za 2003 r.), przygotowało Biuro Rachunkowe Pani B.N., na podstawie przekazanych przez nią danych dotyczących niezaewidencjonowanego przychodu, które wyliczyła sama; w latach poprzedzających lata, za które złożyła korekty również mogły wystąpić przypadki niezaewidencjonowania przychodu, jednak z uwagi na brak dokumentacji nie ustalała ich wysokości. B.N. przesłuchana w dniu 16 marca 2010 r., do protokołu przesłuchania świadka potwierdziła, że sporządziła korekty zeznań podatkowych na podstawie gotowych danych dotyczących przychodów, otrzymanych od skarżącej. Świadek nie wiedziała, w jaki sposób skarżąca wysokość tych przychodów ustaliła. W piśmie z dnia 25 stycznia 2010 r., (w nawiązaniu do zeznań z dnia 20 stycznia 2010 r.), skarżąca wyjaśniła, że: obliczyła wartość niezaewidencjonowanej w 2004 r. sprzedaży, przedstawiając analizę zużycia wykorzystanych w 2004 r. farb i rozjaśniaczy do wykonania usług koloryzacji włosów, z której wynika, że z przerobionego materiału powinno wykonać się około 3.384 zabiegów koloryzacji; ilość tę pomniejszyła o wykonane nieodpłatnie koloryzacje w ilości 500 sztuk dla pracowników, obsługi Miss "A", Miss "B" i pokazów mody oraz ilość koloryzacji zaewidencjonowanych tj. 1.904 sztuk odczytanych z rolek z kas fiskalnych; ustaliła, że w ciągu całego roku nie zaewidencjonowała 980 usług koloryzacji (w przybliżeniu ok. 1 koloryzacji dziennie w każdym z trzech salonów); do oszacowania wartości niezaewidencjonowanych usług przyjęła średnią cenę koloryzacji stosowaną w 2004 r., w kwocie 125,00 zł za jedną usługę. W związku z rozbieżnościami w zeznaniach pracowników i skarżącej ponownie przesłuchano pracownice salonów: D.K. w dniu 12 marca 2010 r., i H.M. w dniu 10 marca 2010 r., które zmieniły swoje wcześniejsze zeznania. Z zeznań tych wynika, że rozliczenie utargów ze skarżącą odbywało się w inny sposób niż przedstawiły podczas wcześniejszych przesłuchań. Mianowicie, utargi przekazywane były skarżącej lub jej mężowi G.K. na podstawie "luźnych kartek", na których wpisana była kwota utargu a nie, jak wcześniej zeznały, na podstawie danych (wydruków) z kasy fiskalnej. Obie pracownice nie potrafiły udzielić odpowiedzi na pytanie, dlaczego utargi rozliczały z właścicielką salonów na podstawie kartek, a nie na podstawie ewidencji z kasy fiskalnej i dlaczego sprzedaż ewidencjonowały ponownie na kartkach, skoro ewidencjonowana ona była na kasie fiskalnej. H.M. stwierdziła tylko, że taki sposób rozliczania gotówki był uzgodniony z panią N.K. Potwierdziły, że mogły wystąpić sporadyczne przypadki niezaewidencjonowania przez nie przychodu ze sprzedaży usług. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisem § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r., w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), obowiązującego do dnia 1 grudnia 2008 r., podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani do: 1) dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy, 2) ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rezerwowej lub zaprzestania sprzedaży, w przypadkach określonych w art. 29 ust. 2a ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem odwoławczym, (jak również w latach wcześniejszych i późniejszych), zaniżała przychód, a także nie wypełniała obowiązku wynikającego z ww. przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia, o czym świadczy fakt, że gotówkę z personelem rozliczała na podstawie kartek, a nie według ewidencji z kas fiskalnych. Zarówno skarżąca, jak i osoby pobierające opłaty za usługi, miały świadomość, że nie wszystkie usługi były ewidencjonowane na kasie fiskalnej. Z uwagi na fakt, iż podatniczka nie ewidencjonowała wszystkich przychodów uzyskanych w 2004 r., zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jak i na kasie fiskalnej, należało uznać w ocenie organu odwoławczego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w tym zakresie, a w konsekwencji stwierdzonej nierzetelności pominąć księgę za dowód w prowadzonym postępowaniu i wartość przychodu ustalić w drodze oszacowania. Taki sposób postępowania znajduje uzasadnienie zarówno w treści art. 24b ust. L ustawy p.d.o.f. o podatku, jak i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku szacunkowego określania podstawy opodatkowania organ podatkowy ma możliwość zastosowania jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym treść art. 23 § 4 dopuszcza możliwość zastosowania metody innej poza wymienionymi w § 3, jeżeli żadnej z tych metod nie można zastosować w sprawie. Ważne jest, aby metoda ta pozwoliła na wyliczenie podstawy opodatkowania w kwocie zbliżonej do rzeczywistości. Wybór metody szacowania leży w gestii organu podatkowego. W ocenie tut. organu zastosowana metoda szacunku nie narusza przepisów. Założenia tej metody oparte zostały na następujących elementach: 1) porównawczym zewnętrznym, jakim są: struktura klientów pod kątem długości włosów (proporcje określone przez inne salony fryzjerskie) i normy zużycia tych farb określone przez dystrybutorów farb; 2) porównawczych wewnętrznych odzwierciedlających specyfikę prowadzonej przez podatniczkę działalności, tj.: koszcie zakupu materiałów (farb do świadczenia usług koloryzacji) sprzedanych przez skarżącą w roku podatkowym, o średniej cenie usługi koloryzacji wynikającej z paragonów fiskalnych przedłożonych przez skarżącą. Taka "kombinacja" elementów wskazuje, iż zastosowano metodę kosztową z elementami porównawczej zewnętrznej usług. Z akt wynika, że organ pierwszej instancji dysponował danymi dotyczącymi: udziału procentowego usług koloryzacji na poszczególnych rodzajach włosów w wartości sprzedanych usług koloryzacji, łącznej ilości farb zużytych na koloryzacje, zużycia farby (w zależności od długości farbowanych włosów) do wykonania jednej usługi. Na podstawie powyższych danych ustalono udział ilości zużywanej farby określonej normami dystrybutorów w odniesieniu do znanej struktury sprzedaży wszystkich usług koloryzacji włosów. Tak ustalony udział umożliwił organowi podatkowemu dokonanie rozdzielenia zużycia farby pomiędzy koloryzacje dotyczące włosów krótkich, średnich, długich. W oparciu o powyższy podział dokonano wyliczenia zużytego produktu z całej ilości farby wykorzystanej do koloryzacji, a następnie na podstawie norm zużycia ustalono ilość wykonanych usług. Ustaloną w ten sposób liczbę wszystkich koloryzacji pomniejszono o ilość usług koloryzacji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych a także o usługi koloryzacji wykonane na rzecz pracowników oraz uczestniczek konkursu Miss "A" i Miss "B". Mając na uwadze ceny usług koloryzacji stosowanych przez podatniczkę, wyliczono średnią cenę jednej usługi koloryzacji, co pozwoliło na obliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczyn ilości oszacowanych usług i średniej ceny. W ocenie organu odwoławczego metoda rozliczenia ilościowego materiałów (farb) do świadczenia usług koloryzacji pozwoliła na oszacowanie przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że organ podatkowy oszacował przychód ta samą metodą, którą posłużyła się skarżąca w złożonej korekcie zeznania. Z pisma z dnia 12 stycznia 2010 r., i korekty zeznania za 2004 r. wynika, że skarżąca wg własnych wyliczeń ustaliła, że w ewidencjach podatkowych nie ujęto ok. 980 koloryzacji i w konsekwencji zwiększyła przychód o 121.464,69 zł (co daje średnio ok. 125 zł za usługę koloryzacji). W piśmie z dnia 25 stycznia 2010 r., skarżąca przedstawiła analizę zużycia środków chemicznych na podstawie, których dokonała oszacowania przybliżonej kwoty niezaewidencjonowanych usług. Organ podatkowy szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie zastosował wprost metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej: 1) metody porównawczej wewnętrznej, ponieważ wysokość obrotów firmy skarżącej za lata poprzednie nie jest znana. Świadczą o tym korekty zeznań podatkowych za lata 2003 - 2004 złożone z powodu niezaewidencjonowania całości sprzedaży oraz wyjaśnienia strony złożone w dniu 20 stycznia 2010 r., do protokołu przesłuchania, że w latach poprzedzających lata 2003 - 2004 mogły również wystąpić przypadku nieewidencjonowania sprzedaży; 2) metody porównawczej zewnętrznej - gdyż nie znaleziono podmiotów o zbliżonych rozmiarach działalności. Na podstawie bazy danych REMDAT zidentyfikowano co prawda 193 podmioty o tożsamym zakresie działalności EKD (9302) co skarżąca (zarejestrowane w E.), ale 63 firmy wykonywały usługi kosmetyczne, 43 w 2004 roku nie prowadziły działalności, a 45 stosowało inny rodzaj opodatkowania przychodów niż skarżąca (karta, ryczałt). Wśród pozostałych 42 firm, 9 z nich nie składało deklaracji PIT wskazujących na zatrudnianie pracowników, a u pozostałych 33 podmiotów nie stwierdzono, by którykolwiek z nich prowadził działalność gospodarczą na taką skalę i w takich rozmiarach jak firma skarżącej. Firmy te zatrudniały od 1 do 9 w 2004 r., podczas gdy skarżąca zatrudniała średnio 16. Żadna z firm nie prowadziła jednak poza E. działalności także w O. i M. Przychody firm również były dużo niższe (od 1,9 do 2,4 razy) niż przychody, które wykazała skarżąca (485.858,75 zł w 2004 r.). Analogiczna sytuacja dot. firm prowadzących działalność w O., 3) metody remanentowej - związanej z analizą stanu majątku obrotowego (towarów handlowych). Metoda ta co do zasady ma zastosowanie głównie do podmiotów prowadzących działalność handlową. W związku z tym nie ma zastosowania do skarżącej, która prowadziła działalność usługową, 4) metody produkcyjnej - z racji profilu działalności prowadzonej przez skarżącą, 5) metody kosztowej i metody udziału dochodu w obrocie, gdyż aby obliczyć udział kosztów w obrocie lub udział dochodu ze sprzedaży określonej usługi w całym obrocie należy znać takie wielkości jak wysokość kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, wysokość dochodu uzyskanego ze sprzedaży określonej usługi oraz wysokość całego obrotu podatnika uzyskanego w danym okresie. Tu znana jest tylko wysokość kosztów poniesionych przez podatniczkę, natomiast sprzedaż nie była ewidencjonowana w jej rzeczywistej wielkości, zatem nieznana jest rzeczywista wartość dochodu uzyskana ze sprzedaży usług, a tym samym wartość obrotu, co powoduje, że niemożliwe jest obliczenie prawidłowego wskaźnika udziału, tak kosztów, jak i dochodu w obrocie. Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca w odwołaniu i składanych pismach nie kwestionowała przyjętej metody, lecz ilości składników głównie ilość farby zużytej do świadczenia usług, wskazując na większe ubytki farby oraz utylizację farb przeterminowanych oraz inną strukturę klientek pod kątem długości włosów, niż to przyjął organ pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił normy zużycia tych materiałów na podstawie informacji uzyskanych od producentów i dystrybutorów farb, tj.: co do farby "H" na podstawie pisma firmy "G" Sp.J., z dnia 25 maja 2010 r., co do farby "F" na podstawie pisma firmy "F" z dnia 26 maja 2010 r. Wprawdzie firmy te wskazują, że są to ilości przybliżone i zmienne zależne od rodzajów włosów i charakteru usługi, jednakże w ocenie organu odwoławczego prawidłowo przyjęto średnie zużycie farb na podstawie norm określonych przez producentów i dystrybutorów. Podstawą ustalenia zużycia farb nie mogą być również oświadczenia złożone przez pracowników w trakcie prowadzonego postępowania, gdyż nie zostały one poparte żadnymi dowodami i znacznie odbiegają od ww. norm. Również zeznania pracowników dokonane w 2011 r., nie mogłyby być podstawą ustalenia faktycznego zużycia farb, gdyż w dniu 20 stycznia 2010 r. skarżąca zeznała, że pracownicy zatrudnieni w 2004 r., nie potrafili udzielić odpowiedzi, jakie usługi wykonywali i w jakiej ilości, zatem mało wiarygodne jest, żeby pamiętali, ile rzeczywiście zużywali farby do świadczenia usług koloryzacji. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest zarzut skarżącej, że szacunek jest nieprawidłowy, gdyż oszacowano zużycie farby tylko do usługi farbowania, a podatniczka świadczyła również inne usługi np. balayage. Organ odwoławczy nie podważył faktu świadczenia innych usług poza farbowaniem, ale nie mając dokładnych danych o ilości niezaewidencjonowanych usług i ich strukturze, trzeba było dokonać pewnych założeń odnośnie świadczonych usług i przyjąć jako podstawę szacunku zużycie farby do farbowania włosów, odstępując od szacowania innych rodzajów usług, w tym usług balayagu czy strzyżenia lub modelowania. Jednakże podkreślić należy, co całkowicie pomija skarżąca, że mało prawdopodobne jest, że jej pracownice zapominały zaewidencjonować na kasie tylko przychód z usług farbowania, a przychód uzyskany ze strzyżenia czy modelowania ewidencjonowały w całości. W ocenie organu odwoławczego przyjęte założenia nie wpłynęły na oszacowanie podstawy opodatkowania w zawyżonej wysokości, a przyjęta metoda wypełnia dyspozycje zawarte w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencją w sposób nierzetelny (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1050/07). W sytuacji ewidentnego zaniżania przychodów, dobór metody należy do organu podatkowego i uzależniony jest od zebranego materiału dowodowego. Żadna z przyjętych metod nie będzie w 100% odzwierciedlała rzeczywistej wartości przychodu. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ pierwszej instancji, z wyjątkiem kwestii podnoszonej przez skarżącą, tj. ilości ubytków pozostających w tubkach farb i niewykorzystanych do koloryzacji. Rozliczenia dokonał wyłącznie w oparciu o zużycie farb, gdyż pozostałe materiały stosowane w procesie koloryzacji, np. rozjaśniacze, środki utrwalające kolor oraz nadające połysk stosowane są pomocniczo. Skarżąca wskazała, iż przeprowadziła eksperyment na ustalenie powyższej okoliczności, w wyniku którego ustaliła, iż ubytki te stanowią średnio 8,8% (4,4 ml w tubkach o pojemności 50 ml). Na potwierdzenie powyższego przedłożyła sporządzony w dniu 15 września 2010 r., protokół oszacowania ilości farby pozostającej w tubie po jej wyciśnięciu. Ponadto w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w odpowiedzi na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 grudnia 2010 r., firma "F" Sp. z o.o. pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. oświadczyła, iż dla farb: "F" Majimeches krem, "F" Majirel, Majiblond, Majirouge, "F" Maji, "F" Majirel Mix tubki farb oznaczone 50 ml zawierają 50 g kremu do wykorzystania. Ilość farby jaką pozyskuje się z tych tubek to średnio 46-47g, zaś dla farb: "F" Diacolor, Diacolor Hi. Richesse tubki farb oznaczone 50 ml zawierają 50 g kremu. Ilość farby jaką pozyskuje się z tych tubek to 50 ml. Pozostałe firmy kosmetyczne, do których z zapytaniem wystąpił organ pierwszej instancji, nie były w stanie określić przybliżonej ilości pozostających w tubkach ubytków z uwagi na fakt, że zależy to od siły i dokładności wyciskania farby z tubki (pismo "L" Sp. z o.o. z dnia 10 stycznia 2011 r.), czy przygotowania i staranności fryzjera (pismo "G" Sp. J. z dnia 10 stycznia 2011 r.). Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że w 2004 r. i 2005 r., były dozowniki "H" starszego typu, a pod koniec 2005 r., wprowadzono nowy system, który maksymalnie ograniczył straty w wydobyciu produktu (pismo "G" Sp. J. z dnia 28 września 2010 r.). W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, za wielkość ubytków tj. ilość farby pozostającej w tubkach niewykorzystanej do koloryzacji, najbardziej zbliżoną do rzeczywistej, uznać należy wielkość wskazaną przez skarżącą, tj. 8,8%. Dokonując ustalenia zużycia farb, organ odwoławczy wskazał, iż z przedłożonego przez stronę protokołu utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r. wynika, że skarżąca miała zutylizować: 287 sztuk farb "F", 387 farb "F" Diacolor, 126 sztuk farb "H" TCC oraz 24 sztuki farby "K" 125 ml. Z remanentu początkowego wynika natomiast, że skarżąca na 1 stycznia 2004 r., posiadała 43 sztuki farby "F" Diacolor. Z dowodów zakupu za 2004 r. wynika, że skarżąca w ciągu roku zakupiła tylko 10 sztuk tych farb. Tym samym nie mogła zutylizować wykazanych w ww. protokole farb Diacolor w ilości 387 sztuk, gdyż nimi nie dysponowała. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż z zgodnie z oświadczeniem skarżącej, utylizacji dokonywano na bieżąco. Natomiast towary te posiadają długi termin ważności powyżej 30 miesięcy, z tym, że dystrybutor farb "F" poinformował, iż co do zasady dostarcza towar, dla którego termin ważności jest nie krótszy niż 9 do 12 miesięcy. Strona, odnosząc się do powyższej kwestii, w piśmie z dnia 27 sierpnia 2010 r. stwierdziła, że farby Diacolor wyszczególnione w protokole z utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r., były farbami przeterminowanymi i nieujętymi w remanencie na dzień 31 grudnia 2003 r. Farby te, zgodnie z wyjaśnieniami strony, już w 2003 r. zostały odłożone do utylizacji, a następnie "leżąc" w magazynie zostały zasłonięte ozdobami choinkowymi. Po odnalezieniu farby te zostały wykazane w ww. protokole. Zajmować się tym miała H.M., która pismem z dnia 15 września 2010 r. oświadczyła, że spis i utylizacja produktów z dnia 20 listopada 2004 r., została przeprowadzona w jej obecności i współudziale. Powyższe produkty, według oświadczenia H.M., zostały spakowane w kartony i wyniesione przez nią na śmietnik. Z powyższego wynika, że farby "F" Diacolor nie zostały ujęte w remanencie z dnia 31 grudnia 2003 r., zatem nie zostały przyjęte do rozliczenia zużycia farb w 2004 r. W związku z tym zarzut strony co do nieuwzględnienia utylizacji tych farb jest bezzasadny, gdyż nie miało to żadnego wpływu na rozliczenie ilościowe zużycia farb. Organ odwoławczy wskazał również, iż firma "F" (główny dostawca farb dla skarżącej) pismem z dnia 26 maja 2010 r., poinformowała, że kontrahent (nabywca) zwraca przeterminowany towar do "F", po czym jest on utylizowany na zlecenie i koszt tej firmy przez wyspecjalizowane firmy zajmujące się utylizacją. Firma nigdy nie zleca utylizacji swoim kontrahentom (nabywcom). Biorąc pod uwagę, iż skarżąca wiedziała o możliwości utylizacji farb przez dostawcę (świadczą o tym jej wyjaśnienia z dnia 5 kwietnia 2010 r.), organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne, by skarżąca utylizowała we własnym zakresie takie ilości farb, z czego większość stanowiły farby "F", narażając się na ewentualne wydatki z tego tytułu oraz kary administracyjne przewidziane w art. 79b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r., o odpadach (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243, Nr 203, poz. 1351). Powyższe oraz fakt, iż strona na bieżąco uzupełniała brakujące zapasy wszystkich rodzajów farb, pozwoliło organowi odwoławczemu uznać, iż powyższe pozostaje bez wpływu na rozliczenie zużycia przez skarżącą farb do koloryzacji. Odnosząc się do kwestii przekazania farb innych firm do "F", w związku z zawartą umową na wyłączność stosowania produktów "F", organ odwoławczy stwierdził, iż bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt zawarcia przez skarżącą dnia 1 stycznia 2005 r. (według oświadczenia Spółki w dniu 1 czerwca 2005 r.), umowy o współpracę z "F" Sp. z o.o. w W. Jak wynika z odpowiedzi Spółki, w pewnych przypadkach zobowiązywała się ona zapewnić kontrahentom (salonom) przygotowanie ich punktów do realizacji umowy o współpracę poprzez usunięcie i utylizację produktów konkurentów Spółki, będących w posiadaniu salonu przed datą rozpoczęcia realizacji umowy. Spółka refundowała salonom poniesioną w ten sposób stratę (wartość zniszczonych produktów) w ramach dodatkowej kwoty rabatu udzielonej na sprzedawane salonowi produkty. Powyższa praktyka miała również miejsce w przypadku nawiązania współpracy z Salonem skarżącej, w związku z podpisaniem ww. umowy, stąd rabaty na produkty mogły osiągnąć wyższy pułap, niż przewidziany standardowo w umowie - zbliżony nawet do 50%. W Spółce nie zachowały się jednak dokumenty potwierdzające odbiór i zniszczenie towarów odebranych od Salonu. Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy twierdzenie skarżącej, że pracownicy wykonujący usługę farbowania nie mogli wykonywać innych usług. Organ odwoławczy dokonał analizy zapisów na kasie fiskalnej z dni 6 września 2010 r. - 26 września 2010 r., przekazanych przez podatniczkę przy piśmie z dnia 12 września 2011 r., z wnioskiem o uznanie ich za dowód w przedmiotowej sprawie, oraz ustalił ilość pracowników obecnych w danym dniu w pracy na podstawie zestawień sporządzonych w tym okresie przez poszczególnych pracowników odnośnie struktury klientów (załącznik do pisma z 4 października 2010 r.). W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy za niewiarygodne uznał oświadczenia pracowników stanowiące załącznik do pisma z dnia 12 września 2011 r., że w trakcie wykonywania usługi farbowania lub balejażu nie są w stanie wykonywać innych usług. Z powyższych danych wynika, że fryzjerzy podczas wykonywania usług farbowania i balejażu świadczyli inne usługi, albo że podatniczka w piśmie z dnia 5 lipca 2011 r., oświadczyła zawyżony czas niezbędny do wykonania usługi farbowania (2 godz.) i balejażu (3 godziny), a także innych usług wymienionych w tym piśmie. W konsekwencji za bezpodstawne uznał organ odwoławczy twierdzenie skarżącej, że zatrudnione przez nią w 2004 r., pracownice nie były w stanie wykonać takiej ilości usług jak oszacowano. Bezpodstawne uznał również zarzuty, że organ kontrolny przyjął do szacunku nieprawidłową strukturę włosów, oświadczoną przez właścicieli innych salonów fryzjerskich, gdyż brak podstaw do podważania wiarygodności tych informacji. Wprawdzie skarżąca przedstawiła strukturę klientek pod kątem długości włosów sporządzoną we wrześniu 2010 r., jednakże nie można przyjąć że taka sama struktura była cztery lata wcześniej, gdyż powszechnie wiadomo, że jest to branża, w której wybór fryzury i długość włosów zależy od mody i trendów obowiązujących na rynku. Z rozliczenia wszystkich wykonanych usług koloryzacji wynika, że skarżąca w 2004 roku wykonała 5.664 usług koloryzacji, które nie zostały przez nią zaewidencjonowane, zarówno na kasach fiskalnych, jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (8.150 - 1.986 [usługi zaewidencjonowane] - 500 [usługi wykonane na rzecz pracowników i uczestniczek konkursów]. Łączna wartość niezaewidencjonowanej na kasach fiskalnych w 2004 r. sprzedaży brutto to 708.000 zł (5.664 x 125 zł [średnia cena usług]). W związku z tym, że skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, cena netto sprzedawanych usług wynosi 580.327,87 zł [708.000 zł - (708.000 zł x 22/122)]. Zatem kwota 580.327,87 zł stanowi zdaniem organu odwoławczego przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Organ podatkowy ustalił ponadto, że skarżąca nie zadeklarowała, zarówno w pierwotnym zeznaniu jak i w korekcie zeznania, przychodów w łącznej kwocie 62.227,31 zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek od udzielonych jej nieoprocentowanych pożyczek. Z akt sprawy wynika, że skarżąca otrzymała: w dniu 6 stycznia 2000 r., od rodziców A. i W.S. nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie 120.000 zł, w 2004 r. od ojca W.Ś. nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie 80.000 zł (brak umowy pisemnej), w dniu 12 stycznia 2003 r. pożyczkę od E.K. w kwocie 250.000 zł. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest termin zwrotu pożyczki udzielonej skarżącej przez rodziców w 2000 r., oraz kwota i termin zwrotu pożyczki udzielonej przez ojca w 2004 r. Zgodnie z umową z dnia 6 stycznia 2000 r., skarżąca zobowiązała się zwrócić pożyczkę w 12 równych nieoprocentowanych ratach rocznych, na koniec każdego roku kalendarzowego, począwszy od roku 2000 oraz jako zabezpieczenie zwrotu ustanowić hipotekę na nieruchomości w E. przy ul. [...]. W dniu 19 stycznia 2000 r., skarżąca w formie aktu notarialnego sporządziła akt ustanowienia hipoteki na rzecz rodziców z tytułu zaciągnięcia pożyczki w dniu 6 stycznia 2000 r. Ponadto w dniu 19 stycznia 2000 r., dokonała wpłaty opłaty skarbowej od tej umowy w kwocie 2.099,60 zł. Skarżąca przesłuchana w charakterze strony odnośnie pożyczki otrzymanej w 2000 r.: 1) w dniu 3 czerwca 2009 r. zeznała, że: otrzymała pożyczkę wynikającą z ww. umowy, którą przeznaczyła na bieżące wydatki oraz wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pożyczkę tę częściowo spłaciła rodzicom, zaraz po otrzymaniu tej pożyczki oddała 30.000 zł, gdyż nie wykorzystała jej w całości a pozostałej kwoty nie spłaciła do końca 2005 r.; 2) w dniu 5 listopada 2009 r. zmieniła wcześniejsze zeznania zeznając, że zwrot pożyczki wyglądał tak, jak wyjaśniała to jej matka w postępowaniu prowadzonym wobec niej przez Urząd Skarbowy w E., tj. że zwróciła w 2003 roku 70.000 zł; 3) w dniu 20 stycznia 2010 r. zeznała, że ostatnią ratę z pożyczki zaciągniętej u rodziców w 2000 r., tj. kwotę 50.000 zł spłaciła w styczniu 2004 roku gotówką, jednorazowo w domu. Ponadto w dniu 5 listopada 2009 r. skarżąca zeznała, że ojciec W.Ś. w 2004 roku udzielił jej pożyczki gotówkowej w wysokości 120.000 zł, warunki pożyczki i jej spłatę uzgadniała z ojcem ustnie, nie spisywała umowy pisemnej i nie zgłosiła tej pożyczki do urzędu skarbowego, z pożyczonej kwoty 120.000 zł, 100.000 zł przeznaczyła na spłatę państwa G., od których kupiła w 2003 roku lokal w Kwidzynie, a pozostałe 20.000 zł przeznaczyła na wydatki 2004 roku, pożyczka do końca 2005 r. nie była spłacana, a pierwszej spłaty dokonała w 2006 r. gotówką, nie określając wysokości spłaconej kwoty. Jako dowód udzielenia tej pożyczki skarżąca w dniu 16 listopada 2009 r., przedłożyła kserokopie dowodów przelewu dokonanych przez W.S. z jego konta osobistego na konto Pani G. (wierzyciela skarżącej) w dniu 10 marca 2004 r. - kwoty 30.000 zł i w dniu 4 czerwca 2004 r. - kwoty 50.000 zł na poczet zakupu lokalu. W ocenie organu odwoławczego zasadnie przyjęto, że W.Ś. udzielił córce pożyczki w 2004 r. w kwocie 80.000 zł, tj. w wysokości wynikającej z przelewów - w dniu 10 marca 2004 r. - 30.000 zł i 4 czerwca 2004 r. - 50.000 zł w imieniu córki dla Pani G. na zakup lokalu w K. W dniu 20 stycznia 2010 r., skarżąca zmieniła swoje wcześniejsze zeznania i zeznała, że z kwoty tej pożyczki zwróciła w październiku 2004 r. 20.000 zł, a pod koniec 2004 roku zwróciła także 50.000 zł. Na początku 2006 r. zwróciła kwotę 35.000 zł. Przesłuchany w dniu 7 grudnia 2009 r. W.Ś. zeznał, że: w 2004 r. pożyczył córce N.K. 120.000 zł, odbyło to się w ten sposób, że żona przelała pieniądze z ich wspólnego konta na konto wierzyciela córki w kwocie 80.000 zł, resztę pieniędzy córka otrzymała gotówką u nich w domu, a miało to miejsce po dokonaniu przelewów lecz nie jest tego pewien, nie pamięta, kto był wierzycielem córki, "o ile dobrze pamięta" wcześniej pożyczył córce jakąś kwotę pieniędzy, ale kiedy i ile nie pamięta, udzielił córce pożyczki, ponieważ była ona w trudnej sytuacji finansowej, pożyczka była nieoprocentowana, a córka część pożyczki oddała w 2006 r., ile dokładnie nie pamięta, mogła to być połowa pożyczonej kwoty, w zakresie pożyczki udzielonej córce w 2000 r. zeznał, że nie została spłacona i dodał, że na temat spłat pożyczki więcej może powiedzieć żona A.S., bo to ona zajmowała się sprawami finansowymi. A.S. przesłuchana: 1) w dniu 19 lutego 2009 r. (w charakterze strony w ramach postępowania prowadzonego wobec niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.) na pytanie, czy w latach 1966-2003 przekazywała ona lub mąż datki, darowizny udzieliła odpowiedzi, że "były jakieś drobne darowizny", ale dzieciom nic konkretnego nie darowała, 2) w dniu 3 lipca 2009 r. (w charakterze świadka) zeznała, że nie przypomina sobie, by poza transakcją zakupu od córki w 2003 roku lokalu dokonywała w latach 1998-2005 innych transakcji zakupu lub sprzedaży lub też brała od niej lub pożyczała jej jakieś kwoty pieniędzy; dodała, że być może takich czynności mógł dokonać mąż lecz nic na tentemat nie wie, 3) w dniu 17 września 2009 r., jako strona złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w E. wyjaśnienia, że z pożyczki udzielonej skarżącej w 2000 r., córka zwróciła w 2003 r. kwotę 70.000 zł, 4) w dniu 7 grudnia 2009 r. (w związku z powołaniem się skarżącej na udzielone jej przez rodziców darowizny oraz pożyczkę przez ojca w 2004 r.) zeznała, że: razem z mężem w 2004 r. pożyczyła córce kwotę 80.000 zł, którą zgodnie z prośbą córki przelała na konto Pani G. z tytułu zakupu przez córkę lokalu, pieniądze te przelała w dwóch ratach - 50.000 zł i 30.000 zł, w tym samym roku przekazała córce 40.000 zł gotówką, ale nie pamięta kiedy to miało miejsce, wskazała kwiecień, maj 2004 r., w dniu 3 lipca 2009 r. nie pamiętała o tym, że udzieliła córce takiej pożyczki, dopiero po powrocie do domu i przejrzeniu wyciągów bankowych z tamtego okresu stwierdziła, że udzieliła córce pożyczki, nie wiedziała, iż trzeba o tym fakcie poinformować przesłuchującego. Do wyjaśnień z dnia 4 października 2010 r., skarżąca dołączyła notatki A.Ś. odnośnie finansów rodzinnych w 2004 r., oraz pokwitowania odbioru gotówki jako zwrotu pożyczek zaciągniętych u rodziców przez skarżącą: z dnia 16 stycznia 2000 r. na kwotę 50.000 zł, z dnia 21 grudnia 2002 r. na kwotę 30.000 zł, z dnia 13 lutego 2003 r. na kwotę 10.000 zł, z dnia 16 stycznia 2004 r. na kwotę 50.000 zł, z dnia 10 października 2004 r. na kwotę 20.000 zł, z dnia 23 grudnia 2004 r. na kwotę 50.000 zł, jak również kserokopię koperty, na której znajdują się zapisy m.in. "2004 r. N. K. oddała 50.000 zł, 20.000 zł, 50.000 zł = 120.000 zł". Pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r., skarżąca złożyła oświadczenie odnośnie zwrotu pożyczek zaciągniętych u rodziców A. i W.S.: 1) pożyczka z 6 stycznia 2000 r.- I rata w kwocie 30.000 zł została oddana dnia 20 stycznia 2000 r., II rata w kwocie 30.000 zł została oddana dnia 20 stycznia 2002 r., III rata w kwocie 10.000 zł została oddana dnia 13 lutego 2003 r., IV rata w kwocie 50.000 zł została oddana dnia 16 stycznia 2004 r., 2) pożyczka z 2004 r. - I rata w kwocie 20.000 zł została oddana dnia 10 października 2004 r., - I rata w kwocie 50.000 zł została oddana dnia 23 grudnia 2004 r., - I rata w kwocie 35.000 zł została oddana dnia 7 stycznia 2006 r. Natomiast odnośnie pożyczki udzielonej przez E.K. organ odwoławczy ustalił poniższy stan faktyczny. W umowie zawartej z Panem K. ustalono, że skarżąca zwróci pożyczkę do 12 stycznia 2008 r., brak natomiast zapisów odnośnie oprocentowania pożyczki. Pożyczkę przekazano gotówką. Skarżąca przesłuchana w dniu 3 czerwca 2009 r. zeznała, że: pożyczkę w kwocie 250.000 zł otrzymała od E.K. gotówką w dniu 12 stycznia 2003 r., i że nie dokonywała uzgodnień co do zapłaty odsetek z tytułu tej pożyczki, pożyczkę zaciągnęła na wykup długu od banku PKO SA; dług ten wynikał z faktu, że była poręczycielem kredytu zaciągniętego przez "M", w którym jej mąż był członkiem zarządu, jednakże nie została na ten cel przeznaczona, bo bank odmówił wykupu i "pożyczka ta została u mnie", pożyczka była przechowywana w domu w całości aż do momentu sfinansowania z niej wydatków poniesionych w 2005 r., obowiązana była jedynie zwrócić kwotę pożyczki do dnia 12 stycznia 2008 r., pożyczka do dnia przesłuchania nie została zwrócona. Z uwagi na to, że pożyczkodawca E.K. w dniu 19 kwietnia 2003 r. zmarł, na okoliczność wyjaśnienia, czy pożyczka faktycznie miała miejsce przesłuchano jego małżonkę N.K. oraz synów J. i Z.K. Przesłuchani w dniu 11 sierpnia 2009 r., synowie E.K. zeznali, że nic nie wiedzą o pożyczce udzielonej przez ojca, co tłumaczyli tym, że ojciec nie konsultował się z nimi w sprawach finansowych. N.K. (żona E.K.) przesłuchana w dniach 24 lipca 2009 r. zeznała, że: N.K. jest córką jej kuzynki, mąż udzielił pożyczki N.K. udokumentowanej umową z dnia 12 stycznia 2003 r., w kwocie określonej tą umową, potwierdziła zeznania skarżącej, że pożyczka dotychczas nie została zwrócona. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że skarżąca otrzymała w 2003 roku pożyczkę od E.K. (osoby zaliczanej do III grupy podatkowej w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn) i jako pożyczkobiorca nie zapłaciła odsetek od tej pożyczki i do dnia przesłuchania nie dokonała jej spłaty. Jak bezsprzecznie pokazały zebrane w sprawie dowody skarżąca korzystała w 2004 roku z nieoprocentowanych pożyczek i uzyskała z tego tytułu nieodpłatne świadczenia. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca zmieniała zeznania odnośnie przeznaczenia środków pochodzących z pożyczek i nie przedstawiła bezpośrednich dowodów dotyczących ich wykorzystania, zatem zasadnie uznano w ocenie organu odwoławczego, że zaciągnęła je jako osoba fizyczna na cele osobiste. W konsekwencji prawidłowo ustalono, że podatniczka osiągnęła przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f., (źródło przychodu, art. 10 ust. 1 pkt 9). Obowiązujące w 2004 r. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy p.d.o.f., określały wyłączenie z przychodów do opodatkowania świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń tylko wówczas, gdy zostały otrzymane w ramach i na rzecz działalności gospodarczej od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej. Świadczenia otrzymane i wykorzystane na inne cele niż działalność gospodarcza nie korzystały w 2004 roku z takiego zwolnienia (art. 21 ustawy p.d.o.f.). Organ odwoławczy uznał jednak, że skarżąca dokonała gotówką częściowego zwrotu pożyczek zaciągniętych od swoich rodziców w 2000 r. i ojca w 2004 r. (w terminach wskazanych w wyjaśnieniach z dnia 5 sierpnia 2011 r.). Stwierdził też, że zasadnie w myśl art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy p.d.o.f., wartość przysporzenia z tytułu użyczenia skarżącej kapitału ustalono na podstawie ceny, jaką skarżąca musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku poprzez zaciągnięcie kredytu. Cenę tę ustalono na podstawie oprocentowania kredytów, jakie stosowały na rynku pieniężnym banki działające w tej samej miejscowości gdzie zamieszkiwała skarżąca, w dacie otrzymania przez nią świadczenia. Do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyjęto oprocentowanie stosowane w 2004 r. przez Bank PKO BP SA Oddział w E., z uwagi na to, że bank ten stosował najkorzystniejsze (najniższe) oprocentowanie dla kredytobiorców indywidualnych na rynku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem z dnia 26 marca 2012 r., na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca podniosła zarzuty tożsame ze stawianymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego, powtarzając dotychczasowa argumentację. Wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120 w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; art. 121 § 1 przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, art. 122 polegające na zaniechaniu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej, art. 180 § 1 polegające na niedopuszczeniu wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i oparciu wyjaśnienia sprawy na nierzetelnych i zmanipulowanych przez organ podatkowy dowodach, art. 181 polegające na czynieniu ustaleń faktycznych na dowodach zgromadzonych w toku niezakończonego postępowania podatkowego, art. 187 § 1 przez odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia istniejącego w sprawie materiału dowodowego, art. 188 przez odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy, art. 191 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zmanipulowanie dowodu przez przerobienie danych tabelarycznych i posłużenie się tymi danymi wbrew treści dokumentu załączonego do sprawy, art. 193 § 4 poprzez pominięcie zapisów na rolkach kas fiskalnych w części odnoszącej się do zaewidencjonowanych rodzajów usług koloryzacji (balejaż, balejaż wielokolorowy, farba kolor ton w ton), art. 193 § 6 przez nieokreślenie przez organ podatkowy w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, art. 197 § 1 przez niepowołanie biegłego w sytuacji, w której wymagane były widomości specjalne, którymi nie dysponuje organ podatkowy, art. 23 § 5 przez przyjęcie przy określeniu podstawy opodatkowania metody oszacowania nie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wymienione naruszenia podstawowych zasad postępowania doprowadziły w ocenie skarżącej do błędnego ustalenia podstawy obliczenia podatku z działalności gospodarczej, skutkujące naruszeniem przepisów prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA JEST ZASADNA. NA WSTĘPIE ROZWAŻAŃ NALEŻY WSKAZAĆ, IŻ ZGODNIE Z ART. 1 § 1 I 2 USTAWY Z DNIA 25 LIPCA 2002 R. - PRAWO O USTROJU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (DZ. U. NR 153, POZ. 1269 ZE ZM.), SĄDY ADMINISTRACYJNE SPRAWUJĄ WYMIAR SPRAWIEDLIWOŚCI POPRZEZ KONTROLĘ DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ, PRZY CZYM KONTROLA TA SPRAWOWANA JEST POD WZGLĘDEM ZGODNOŚCI Z PRAWEM. Z KOLEI PRZEPIS ART. 3 § 2 PKT 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 ZE ZM.), - ZWANEJ DALEJ P.P.S.A. - STANOWI, ŻE KONTROLA DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ PRZEZ SĄDY ADMINISTRACYJNE OBEJMUJE ORZEKANIE W SPRAWACH SKARG NA DECYZJE ADMINISTRACYJNE. W WYNIKU TAKIEJ KONTROLI DECYZJA MOŻE ZOSTAĆ UCHYLONA W RAZIE STWIERDZENIA, ŻE NARUSZONO PRZEPISY PRAWA MATERIALNEGO W STOPNIU MAJĄCYM WPŁYW NA WYNIK SPRAWY LUB DOSZŁO DO TAKIEGO NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA PROCESOWEGO, KTÓRE MOGŁOBY W ISTOTNY SPOSÓB WPŁYNĄĆ NA WYNIK SPRAWY, EWENTUALNIE W RAZIE WYSTĄPIENIA OKOLICZNOŚCI MOGĄCYCH BYĆ PODSTAWĄ WZNOWIENIA POSTĘPOWANIA ADMINISTRACYJNEGO (ART. 145 § 1 PKT 1 P.P.S.A.). ZGODNIE Z ART. 134 § 1 P.P.S.A., SĄD ROZSTRZYGA W GRANICACH DANEJ SPRAWY, NIE BĘDĄC JEDNAK ZWIĄZANY ZARZUTAMI I WNIOSKAMI SKARGI ORAZ POWOŁANĄ PODSTAWĄ PRAWNĄ. WYKŁADNIA CYTOWANEGO PRZEPISU WSKAZUJE, ŻE SĄD MA PRAWO, ALE I OBOWIĄZEK, DOKONANIA OCENY ZGODNOŚCI Z PRAWEM ZASKARŻONEGO AKTU ADMINISTRACYJNEGO, NAWET WÓWCZAS, GDY DANY ZARZUT NIE ZOSTAŁ W SKARDZE PODNIESIONY. OCENIAJĄC ZASKARŻONĄ DECYZJĘ ORGANU ODWOŁAWCZEGO Z PUNKTU WIDZENIA WSKAZANYCH POWYŻEJ KRYTERIÓW, SĄD STWIERDZIŁ, ŻE NARUSZA ONA PRAWO W STOPNIU POWODUJĄCYM KONIECZNOŚĆ WYELIMINOWANIA JEJ Z OBROTU PRAWNEGO. W OCENIE SĄDU ZASADNY JEST ZARZUT SKARŻĄCEJ DOTYCZĄCY NIEPOWOŁANIA W NINIEJSZEJ SPRAWIE BIEGŁEGO, KTÓRY DYSPONUJĄC FACHOWĄ WIEDZĄ MÓGŁBY USTALIĆ RZECZYWISTE ZUŻYCIE ILOŚCI FARBY W SALONACH FRYZJERSKICH PROWADZONYCH PRZEZ SKARŻĄCĄ. POWYŻSZA OKOLICZNOŚĆ JAKO ISTOTNA DLA ROZSTRZYGNIĘCIA WINNA BOWIEM ZOSTAĆ USTALONA OBIEKTYWNIE I RZETELNIE, ZAŚ ŻĄDANIE STRONY DOTYCZĄCE PRZEPROWADZENIA DOWODU NA TĘ OKOLICZNOŚĆ WINNO ZOSTAĆ UWZGLĘDNIONE PRZEZ ORGAN PODATKOWY W MYŚL ART. 188 ORDYNACJI PODATKOWEJ. BŁĘDNE BYŁO BOWIEM POCZYNIONE W TOKU PROWADZONEGO POSTĘPOWANIA USTALENIE, ŻE OKOLICZNOŚĆ TA ZOSTAŁA STWIERDZONA WYSTARCZAJĄCO INNYM DOWODEM. SŁUSZNIE WSKAZAŁA SKARŻĄCA, IŻ PISMA UZYSKANE OD DYSTRYBUTORÓW FARB, TRAKTUJĄ TĘ KWESTIĘ ORIENTACYJNIE, NIE DAJĄC PEŁNEJ I JEDNOZNACZNEJ ODPOWIEDZI CO DO RZECZYWISTEGO ZUŻYCIA ŚRODKÓW KOLORYZUJĄCYCH. NADTO NIE MOŻNA TRACIĆ Z POLA WIDZENIA, IŻ AUTOREM TYCH PISM SĄ PODMIOTY ZAINTERESOWANE PODAWANIEM MAKSYMALNEJ WYDAJNOŚCI FARB, NAWET JEŻELI W RZECZYWISTOŚCI JEST ONA TRUDNA (CZY WRĘCZ NIE ZAWSZE MOŻLIWA) DO UZYSKANIA. Z TYCH WZGLĘDÓW ORGAN PODATKOWY PROWADZĄCY POSTĘPOWANIE, POMIMO ŻE PRZEPIS ART. 197 ORDYNACJI PODATKOWEJ NIE NAKŁADA NA NIEGO BEZWZGLĘDNEGO OBOWIĄZKU POWOŁYWANIA BIEGŁEGO, NIE CHCĄC SIĘ NARAZIĆ NA ZARZUTY DOTYCZĄCE NARUSZENIA PODSTAWOWYCH ZASAD RZĄDZĄCYCH TYM POSTĘPOWANIEM (JAK CHOĆBY DĄŻENIA DO PRAWDY OBIEKTYWNEJ, KTÓREJ ROZWINIĘCIEM JEST OBOWIĄZEK ZEBRANIA I W SPOSÓB WYCZERPUJĄCY ROZPATRZENIA CAŁEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO) WINIEN TO UCZYNIĆ. POWOŁANY BIEGŁY WINIEN OBLICZYĆ RZECZYWISTE ZUŻYCIE ILOŚCI FARBY DLA UZYSKANIA JEDNEJ PEŁNEJ KOLORYZACJI CAŁEJ MASY WŁOSÓW. W NINIEJSZEJ SPRAWIE ZE WZGLĘDU NA JEJ CHARAKTER POCZYNIĆ BOWIEM TRZEBA, TAK JAK TO UCZYNIŁ ORGAN PODATKOWY, PEWNE ZAŁOŻENIA. NIE JEST JUŻ BOWIEM MOŻLIWE, SKORO SKARŻĄCA NIE EWIDENCJONOWAŁA W SPOSÓB PRAWIDŁOWY UZYSKANYCH PRZYCHODÓW, ODTWORZENIE HISTORII FAKTYCZNIE WYKONANYCH USŁUG FRYZJERSKICH Z UWZGLĘDNIENIEM ICH RODZAJU ORAZ CHARAKTERU I DŁUGOŚCI PODDAWANYCH IM WŁOSÓW. WYLICZENIE ZUŻYCIA FARBY DLA PEŁNEJ KOLORYZACJI CAŁEJ MASY WŁOSÓW W OCENIE SĄDU JEST WŁAŚCIWE I NIE JEST NIEKORZYSTNE DLA SKARŻĄCEJ. PODKREŚLIĆ W TYM MIEJSCU NALEŻY, ŻE SĄD UZNAJE ZA WŁAŚCIWĄ ZASTOSOWANĄ W SPRAWIE METODĘ OSZACOWANIA I NIE PODZIELA ZARZUTÓW SKARŻĄCEJ DOTYCZĄCYCH TEJ KWESTII. PAMIĘTAĆ TRZEBA, ŻE KAŻDA METODA SZACUNKOWA WYNIKAJĄCA Z ART. 23 ORDYNACJI PODATKOWEJ NIE MA NIGDY CECH METODY DOSKONAŁEJ, ALE JEST TO KONIECZNOŚĆ I KONSEKWENCJA WYNIKAJĄCA Z NIERZETELNEGO PROWADZENIA PODATKOWEJ KSIĘGI PRZYCHODÓW I ROZCHODÓW PRZEZ PODATNIKA. USTALENIE PODSTAWY OBLICZENIA PODATKU W DRODZE SZACUNKU POLEGA NA DOKONYWANIU USTALEŃ PRZYBLIŻONYCH DO STANU RZECZYWISTEGO, ALE NIE TOŻSAMEGO. WYBÓR METODY OSZACOWANIA NALEŻY DO ORGANÓW PODATKOWYCH, MUSI BYĆ ON JEDNAK TAK DOKONANY, ABY PRZYJĘTA METODA BYŁA LOGICZNA I ZNAJDOWAŁA ODNIESIENIE W OKOLICZNOŚCIACH FAKTYCZNYCH SPRAWY I UMOŻLIWIAŁA USTALENIE PODSTAWY OPODATKOWANIA W KWOCIE JAK NAJBARDZIEJ ZBLIŻONEJ DO FAKTYCZNIE WYSTĘPUJĄCEJ. ISTOTA SZACUNKU POLEGA NA USTALENIU PRZYCHODU W WIELKOŚCIACH NAJBARDZIEJ ZBLIŻONYCH DO RZECZYWISTYCH. OCZYWISTYM JEST PRZY TYM, ŻE TAK USTALONY PRZYCHÓD MOŻE ODBIEGAĆ OD RZECZYWISTEGO, JEDNAKŻE RYZYKO TAKIEJ SYTUACJI PONOSI PODATNIK, KTÓRY PROWADZĄC KSIĘGI PODATKOWE CZYNIŁ TO NIERZETELNIE. Z TYCH WZGLĘDÓW SKARŻĄCA NIE MOŻE WYMAGAĆ OD ORGANÓW PODATKOWYCH, BY ODTWORZYŁY RZECZYWISTY PRZEBIEG ZDARZEŃ GOSPODARCZYCH KTÓRYCH SAMA NIE EWIDENCJONOWAŁA, I DOMAGAĆ SIĘ, BY PRZEPROWADZAŁY WIZJE FRYZJERSKIE W JEJ SALONACH W CELU NAOCZNEGO OKREŚLENIA STRUKTURY KLIENTELI CO DO DŁUGOŚCI I JAKOŚCI WŁOSÓW, CZY TEŻ W CELU OKREŚLENIA ILOŚCI ZUŻYWANYCH ŚRODKÓW DO KOLORYZACJI NA JEDNĄ PEŁNĄ USŁUGĘ KOLORYZACJI. ŻEBY USTALIĆ RZECZYWISTE ZUŻYCIE ŚRODKÓW KOLORYZUJĄCYCH, A CO ZA TYM IDZIE LICZBĘ FAKTYCZNIE WYKONANYCH USŁUG I RZECZYWISTĄ KWOTĘ SPRZEDAŻY, NALEŻAŁOBY ZNAĆ TAKIE DANE JAK: RZECZYWISTĄ LICZBĘ KLIENTÓW, KTÓRZY SKORZYSTALI W KONTROLOWANYM ROKU Z USŁUG KOLORYZACJI, RODZAJ USŁUGI WYKONANEJ DLA KAŻDEGO Z NICH Z OSOBNA ORAZ DŁUGOŚĆ I RODZAJ WŁOSÓW POSZCZEGÓLNYCH KLIENTÓW. TYMCZASEM TAKICH DOWODÓW STRONA NIE POSIADAŁA I W OCENIE SĄDU SĄ ONE OBECNIE NIEMOŻLIWE DO UZYSKANIA. SKARŻĄCA NIE ZACHOWAŁA BOWIEM KARTEK, NA KTÓRYCH EWIDENCJONOWANE BYŁY RZECZYWIŚCIE UZYSKANE UTARGI, NIE SPORZĄDZAŁA TAKIEJ EWIDENCJI DOTYCZĄCEJ KLIENTÓW, Z KTÓREJ WYNIKAŁOBY KIEDY, ILE I JAKIE CO DO RODZAJU KOLORYZACJE NA ICH RZECZ ZOSTAŁY WYKONANE, JAKIEGO RODZAJU I DŁUGOŚCI WŁOSY POSIADALI, NIE SPORZĄDZAŁA DOWODÓW ŚWIADCZĄCYCH O REKLAMACJACH KLIENTÓW. POWYŻSZYCH DANYCH NIE UZYSKA SIĘ RÓWNIEŻ POPRZEZ PRZEPROWADZENIE WSKAZANYCH PRZEZ STRONĘ SKARŻĄCĄ ŚRODKÓW DOWODOWYCH: PRZESŁUCHANIA PRACOWNIKÓW, EKSPERYMENTÓW PROCESOWYCH (WIZJI LOKALNYCH) PRZEPROWADZONYCH W 2010 R., ROZLICZENIA FOLII ALUMINIOWEJ CZY POWOŁANIE BIEGŁEGO. Z TYCH SAMYCH POWODÓW NIE ZASŁUGUJĄ NA UWZGLĘDNIENIE PRZEPROWADZONE W 2010 R. PRZEZ SKARŻĄCĄ BADANIA STATYSTYCZNE NA KLIENTACH, BOWIEM UZYSKANE W ICH WYNIKU DANE NIE SĄ PORÓWNYWALNE Z DANYMI 2004 R., CHOCIAŻBY PRZEZ TO, ŻE NIE DAJĄ ONE ODPOWIEDZI NA PYTANIE, CZY BADANIE TO DOTYCZY TYCH SAMYCH KLIENTÓW, KTÓRZY KORZYSTALI Z USŁUG W TYCH LATACH, A PONADTO BADANIE TO PRZEPROWADZONO W JEDNYM MIESIĄCU, ZAŚ STRONA NIE EWIDENCJONOWAŁA SPRZEDAŻY PRZEZ CAŁY 2004 R. ODNOSZĄC SIĘ W TYM MIEJSCU DO ZARZUTU POMINIĘCIA ZAEWIDENCJONOWANYCH NA KASACH FISKALNYCH W SALONACH FRYZJERSKICH SKARŻĄCEJ USŁUG CO DO RODZAJU I ICH ILOŚCI NALEŻY WSKAZAĆ, ŻE PRZEPROWADZONE PRZEZ ORGANY PODATKOWE POSTĘPOWANIE WYKAZAŁO, IŻ BYŁY ONE NIERZETELNE. NALEŻY RÓWNIEŻ ZWRÓCIĆ UWAGĘ, ŻE ORGANY UWZGLĘDNIŁY POWYŻSZE ZAPISY PRZY USTALANIU ŚREDNIEJ CENY USŁUGI KOLORYZACJI. PRZYJĘCIE DO OBLICZENIA ZUŻYCIA FARB KOLORYZUJĄCYCH NA PODSTAWIE STRUKTURY SPRZEDAŻY ZAEWIDENCJONOWANEJ NA KASACH FISKALNYCH, NA KTÓRYCH USŁUGI KOLORYZACJI STANOWIŁY OKOŁO 80% WSZYSTKICH USŁUG (BALEJAŻE), NATOMIAST POZOSTAŁE 20% STANOWIŁY USŁUGI ZNACZNIE TAŃSZE (FARBA, KOLOR TON W TON), SPOWODOWAŁOBY ZNACZNE ZWIĘKSZENIE ŚREDNIEJ CENY USŁUGI OBLICZONEJ NA PODSTAWIE STRUKTURY SPRZEDAŻY. A ZATEM ORGANY DZIAŁAŁY W TYM PRZYPADKU NA KORZYŚĆ SKARŻĄCEJ, GDYŻ UŚREDNIŁY CENĘ, POMIJAJĄC STRUKTURĘ SPRZEDAŻY. ROZPOZNAJĄC ZAŚ ZARZUT POMINIĘCIA CZASU PRACY JAKO ISTOTNEGO CZYNNIKA DETERMINUJĄCEGO FIZYCZNĄ MOŻLIWOŚĆ WYKONANIA OKREŚLONEJ ILOŚCI USŁUG W DANYM ROKU, NALEŻY ZGODZIĆ SIĘ Z ORGANEM ODWOŁAWCZYM, ŻE SKARŻĄCA STARA SIĘ ZAMAZAĆ RZECZYWISTY OBRAZ CZASU TRWANIA I PROCESU FARBOWANIA WŁOSÓW W ZAKŁADACH FRYZJERSKICH. SĄD NIE NEGUJE, ŻE CZAS WYKONANIA JEDNEJ USŁUGI KOLORYZACJI WŁOSÓW WYNOSI OKOŁO 3 GODZIN, JEDNAKŻE DOŚWIADCZENIE ŻYCIOWE WSKAZUJE, ŻE W TYM CZASIE FRYZJER NIE POŚWIĘCA SWOJEJ PRACY TYLKO JEDNEJ KLIENTCE. WSPOMNIANE 3 GODZINY WYMAGANE SĄ DO UKOŃCZENIA USŁUGI, LECZ WIĘKSZOŚĆ TEGO CZASU ZAJMUJE "WCHŁANIANIE" FARBY WE WŁOSY, A W TYM CZASIE FRYZJER MOŻE OBSŁUGIWAĆ INNYCH KLIENTÓW, RÓWNIEŻ WYKONUJĄC IM USŁUGI KOLORYZACJI. JAK WSKAZANO POWYŻEJ ORGANY PODATKOWE MUSZĄ DOKONAĆ TAKIEGO WYBORU METODY OSZACOWANIA, ABY PRZYJĘTA METODA BYŁA LOGICZNA, ZNAJDOWAŁA ODNIESIENIE W OKOLICZNOŚCIACH FAKTYCZNYCH SPRAWY I UMOŻLIWIAŁA USTALENIE PODSTAWY OPODATKOWANIA W KWOCIE JAK NAJBARDZIEJ ZBLIŻONEJ DO FAKTYCZNIE WYSTĘPUJĄCEJ. PRZYJĘTA W NINIEJSZEJ SPRAWIE METODA SPEŁNIA POWYŻSZE KRYTERIA I CO WARTO PODKREŚLIĆ NIE JEST CO DO ZASADY KWESTIONOWANA PRZEZ SKARŻĄCĄ, JEDNAKŻE PRZY JEJ ZASTOSOWANIU ORGANY PODATKOWE POPEŁNIŁY ISTOTNY BŁĄD PROCEDURALNY POLEGAJĄCY NA NIEPOWOŁANIU BIEGŁEGO DLA OKREŚLENIA ILOŚCI FARBY ZUŻYTEJ DO WYKONANIA PEŁNEJ KOLORYZACJI W ZAKŁADACH SKARŻĄCEJ W 2004 R., ABY NASTĘPNIE USTALIĆ WYSOKOŚĆ NIEZAEWIDENCJONOWANEGO PRZYCHODU. JEDNOCZEŚNIE SĄD W PEŁNI AKCEPTUJE ARGUMENTACJĘ ORGANÓW W ZAKRESIE NIEUWZGLĘDNIENIA PROTOKOŁU UTYLIZACJI Z DNIA 20 LISTOPADA 2004 R. PODOBNIE PROTOKÓŁ TEN OCENIŁ WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU W SPRAWIE I SA/GD 866/11. UCHYBIENIE TO MOŻE MIEĆ WPŁYW NA WYNIKA SPRAWY, TJ. OKREŚLENIE WYSOKOŚCI NALEŻNEGO PODATKU. Z TYCH WZGLĘDÓW WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU, NA PODSTAWIE ART. 145 § 1 PKT 1 LIT C) P.P.S.A., UCHYLIŁ ZASKARŻONĄ DECYZJĘ. ZGODNIE Z DYSPOZYCJĄ ART. 152 P.P.S.A. SĄD ORZEKŁ, ŻE ZASKARŻONA DECYZJA NIE MOŻE BYĆ WYKONANA. ROZSTRZYGNIĘCIE O KOSZTACH POSTĘPOWANIA UZASADNIA ART. 200 P.P.S.A.